Le ré-encadrement de la procédure de rejet de comptabilité c’inscrit dans la démarche de l’administration fiscale visant à moderniser les procédures de contrôle fiscal, pour une meilleure performance, et a améliorer les relations avec les contribuables vérifiés pour une meilleur adhésion à l’impôts et par conséquent son acceptation.
Ce but recherché ne peut être atteint qu’a l’issue de l’amélioration de la qualité débat contradictoire et des échanges entre les brigades de contrôle de l’administration fiscale et le contribuable dans le cadre d’une relation équilibré et de confiance.
Lors des vérifications de comptabilités, dans leur aspect qui concerne le rejet, l’ancien ancrage juridique a engendré un nombre important de contentieux et une rupture brutale de la relation d’équilibre devant exister entre le contribuable et l’Administration Fiscale.
Ainsi, l’article 43 du CPF, tel que présenté dans le titre III « procédures de redressements » avant l’introduction des modifications apportées par la loi de finances pour 2014, induisait un état de déséquilibre apparent entre l’administration et le contribuable.
En effet, d’une part, aucune démonstration du caractère non probant de la comptabilité n’était exigée du vérificateur pour prononcer le rejet ; et d’autre part, la simple prononciation du rejet de comptabilité versait le contribuable vérifié dans une procédure d’imposition d’office, laquelle est une procédure très contraignante pour ce dernier.
Cette mesure, classée dans le chapitre 2 « Procédure d’imposition d’office » du titre III « Procédures de redressement » du code des procédures fiscales, était considérée, en vertu des dispositions de l’article 44-6), comme étant un cas de taxation d’office, mettant ainsi le vérificateur dans l’obligation de déterminer les redressements de façon forfaitaire.
Cet état de relation de déséquilibre a été d’autant plus aggravé par la mauvaise prise en charge par les services vérificateurs de cette mesure, dont il a été constaté un recours fréquent et abusif, la déviant ainsi de son objet.
Les travaux d’évaluation effectués en matière de rejet de comptabilité ont permis de faire ressortir que la majorité des cas de rejets prononcés sont fondés soit sur une motivation insuffisante, voir inexistantes, et/ou sur des griefs n’attestant pas de la gravité susceptible de justifier à juste titre ces rejets.
Ainsi, il a été constaté à titre d’exemples :
- des rejets prononcés pour l’ensemble de la période vérifiée alors que les griefs retenus ne concernent qu’un seul exercice ;
- des rejets de comptabilité prononcés uniquement pour des raisons de forme, notamment l’absence de la côte et du paraphe sur les documents comptables obligatoires ;
- des rejets de comptabilité prononcés sur des griefs portant sur des exercices non concernés par la vérification
- des rejets de comptabilité prononcés sur la base de griefs extra comptables, notamment fiscaux, n’ayant pas d’impact sur la qualité de la comptabilité tel que :
- déduction à tort des provisions ;
- déduction de charges non admises fiscalement;
- déduction de TVA sur achat non justifiée ;
- amortissement de véhicules de tourisme sur une base supérieure à celle autorisée par la loi ;
- discordance entre les chiffres d’affaires déclarés sur G N°50 et ceux déclarés sur le bilan ;
- des rejets de comptabilité prononcés sans démonstration, ou avec une démonstration insuffisante, de l’irrégularité reprochée et de son impact sur la qualité de la comptabilité vérifiée.
A partir de ce constat, qui ne peut aboutir qu’à des résultats s’inscrivant en porte à faux avec le processus dans lequel l’Administration Fiscale s’est engagée, des modifications fondamentales ont été introduites sur le plan législatif, accompagnées d’une redéfinition des modalités d’application du dispositif de rejet de comptabilité et suivies par un encadrement très strict des cas devant susciter un rejet.
I)- L’ancienne réglementation
TITRE III
LES PROCEDURES DE REDRESSEMENT
Chapitre II :
Procédure d'imposition d'office
Section 1 :
le rejet de comptabilité
Article 43 :
Le rejet de comptabilité à la suite de vérification de déclaration fiscale ou de comptabilité, ne peut intervenir que dans les cas ci-après :
- Lorsque la tenue des livres comptables n’est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code du commerce et aux conditions et modalités d’application du plan comptable national ;
- Lorsque la comptabilité se trouve privée de toute valeur probante, par suite de l’absence de pièces justificatives ;
- Lorsque la comptabilité comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées liées aux opérations comptabilisées.
L’Administration fiscale, notifie, consécutivement à un rejet de comptabilité, les bases d’imposition arrêtées d’office et est tenue de répondre aux observations du contribuable.
Section 2 :
la taxation d'office
Article 44 :
IL est procédé à l’évaluation d’office des bases d’imposition du redevable sans préjudice des autres sanctions prévues par ailleurs :
1)- Lorsque le contrôle, l’enquête ou le droit de visite ne peut avoir lieu de son fait ou du fait des tiers ;
2)- S’il ne détient pas de comptabilité régulière ou, de livre spécial prévu aux articles 66 et 69 du code des taxes sur le chiffre d’affaires, permettant de justifier le chiffre d’affaires déclaré;
3)- Dans le cas ou il n’a pas souscrit des relevés de Chiffre d’affaires prévus par les articles 76 et 77 du code des taxes sur le chiffre d’affaires, au moins un (01) mois après que le service l’ait mis en demeure, par lettre recommandée avec accusé de réception, de régulariser sa situation.
4)- Tout contribuable qui n’a pas fait sa déclaration et dont le revenu net déterminé comme il est dit aux articles 85 à 98 du code des impôts directs et taxes assimilées dépasse le total exonéré de l’impôt.
5)- Tout contribuable qui s’est abstenu de répondre aux demandes d’éclaircissements et de justifications de l’Inspecteur et du vérificateur.
6)- En cas de rejet de comptabilité intervenu selon les conditions prévues à l’article 43 ci-dessus.
7)- Tout contribuable dont les dépenses personnelles ostensibles et notoires et les revenus en nature dépassent le total exonéré et qui n’a pas fait de déclaration ou dont le revenu déclaré après défalcation faite des charges énumérées à l’article 85 du code des impôts directs, est inférieur au total des mêmes dépenses, revenus non déclarés ou dissimulés et revenus en nature.
En ce qui concerne ces contribuables, la base d’imposition est, à défaut d’éléments certains permettant de leur attribuer un revenu supérieur, fixée à une somme égale au montant des dépenses, des revenus non déclarés ou dissimulés et des revenus en nature diminué du montant des revenus affranchis de l’impôt, en vertu de l’article 86 du code des impôts directs.
Dans le cas visé au présent paragraphe, l’inspecteur, préalablement à l’établissement du rôle, notifie la base de taxation au contribuable qui dispose d’un délai de vingt (20) jours pour présenter ses observations.
La base d’imposition est déterminée d’après les conditions prévues à l’alinéa précédent sans que le contribuable puisse faire échec à cette évaluation en faisant valoir qu’il aurait utilisé des capitaux ou réalisé des gains en capital ou qu’il recevait périodiquement ou non des libéralités d’un tiers.
Les dépenses, revenus non déclarés ou dissimulés et revenus visés ci-dessus sont ceux existant à la date de leur constatation même si ces dépenses ont été réalisées sur plusieurs années.
8)- Toute entreprise étrangère ne disposant pas d’installation professionnelle en Algérie qui, passible de l’impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les bénéfices des sociétés s’est abstenue de répondre à la demande du service des Impôts, l’invitant à désigner un représentant en Algérie.
9)- En cas de désaccord avec l’inspecteur, le contribuable taxé d’office ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de la cotisation qui lui a été assignée qu’en apportant la preuve de l’exagération de son imposition.
II)- La nouvelle réglementation
TITRE III
LES PROCEDURES DE REDRESSEMENT
Chapitre I
Le rejet de comptabilité
Article 43
Modifié par les articles 28 et 29 de la loi de finances 2014.
Le rejet de comptabilité, à la suite d'une vérification de comptabilité, ne peut intervenir que dans le cas où l'administration démontre son caractère non probant lorsque:
- la tenue des livres, documents comptables et pièces justificatives n'est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code de commerce, au système comptable financier et autres législations et règlementations en vigueur ;
- la comptabilité comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes répétées liées aux opérations comptabilisées.
Chapitre II
Procédure d'imposition d'office
La taxation d'office
Article 44
Il est procédé à l’évaluation d’office des bases d’imposition du redevable sans préjudice des autres sanctions prévues par ailleurs :
1)- lorsque le contrôle, l’enquête ou le droit de visite ne peut avoir lieu de son fait ou du fait des tiers ;
2)- s’il ne détient pas de comptabilité régulière ou de livre spécial prévu aux articles 66 et 69 du code des taxes sur le chiffre d’affaires, permettant de justifier le chiffre d’affaires déclaré ;
3)- dans le cas où il n’a pas souscrit des relevés de chiffre d’affaires prévus par l’article 76 du code des taxes sur le chiffre d’affaires, au moins un (1) mois après que le service l’ait mis en demeure, par lettre recommandée avec accusé de réception, de régulariser sa situation;
4)- s’il n’a pas fait sa déclaration et dont le revenu net déterminé comme il est dit aux articles 85 à 98 du code des impôts directs et taxes assimilées dépasse le total exonéré de l’impôt.
5)- s’il s’est abstenu de répondre aux demandes d’éclaircissements et de justifications de l’inspecteur et du vérificateur.
6)- lorsque la comptabilité n’est pas présentée après expiration du délai de huit (8) jours prévu dans l’article 20-9 du code des procédures fiscales, sauf cas de force majeure.
7)- dans le cas où les dépenses personnelles ostensibles et notoires et les revenus en nature dépassent le total exonéré et qui n’a pas fait de déclaration ou dont le revenu déclaré après défalcation faite des charges énumérées à l’article 85 du code des impôts directs, est inférieur au total des mêmes dépenses, revenus non déclarés ou dissimulés et revenus en nature.
En ce qui concerne ces contribuables, la base d’imposition est, à défaut d’éléments certains permettant de leur attribuer un revenu supérieur, fixée à une somme égale au montant des dépenses, des revenus non déclarés ou dissimulés et des revenus en nature diminué du montant des revenus affranchis de l’impôt, en vertu de l’article 86 du code des impôts directs.
Dans le cas visé au présent paragraphe, l’inspecteur, préalablement à l’établissement du rôle, notifie la base de taxation au contribuable qui dispose d’un délai de vingt (20) jours pour présenter ses observations.
La base d’imposition est déterminée d’après les conditions prévues à l’alinéa précédent sans que le contribuable puisse faire échec à cette évaluation en faisant valoir qu’il aurait utilisé des capitaux ou réalisé des gains en capital ou qu’il recevait périodiquement ou non des libéralités d’un tiers.
Les dépenses, revenus non déclarés ou dissimulés et revenus visés ci-dessus sont ceux existant à la date de leur constatation même si ces dépenses ont été réalisées sur plusieurs années.
8)- modifié par l’article 30 de la loi de finances 2014.
Lorsqu’il s’agit d’entreprise étrangère ne disposant pas d’installation professionnelle en
Algérie qui, passible de l’impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les bénéfices des sociétés s’est abstenue de répondre à la demande du service des Impôts, l’invitant à désigner un représentant en Algérie.
Modifié par l’article 30 de la loi de finances 2014.
En cas de désaccord avec l’inspecteur, le contribuable taxé d’office ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de la cotisation qui lui a été assignée qu’en apportant la preuve de l’exagération de son imposition.
1er Remarque
1)- Le reclassement de l’article 43 du CPF dans le chapitre 1 « procédure contradictoire » du titre III du CPF « procédure de redressements» au lieu du chapitre 2 « procédure d’imposition d’office » du même titre, supprimant ainsi le lien entre le rejet de comptabilité et la procédure d’imposition d’office ;
2)- La suppression de l’alinéa 6 de l’article 44 du CPF, lequel fait du rejet de comptabilité un cas qui ouvre droit à l’application de la procédure contradictoire.
Par ailleurs, il a été introduit au niveau de l’article 43 du CPF la notion de l’obligation de démonstration du caractère non probant de la comptabilité et ce en stipulant clairement que «le rejet de comptabilité ne peut intervenir que si l’administration démontre le caractère non probant de la comptabilité suite à.... ».
Voir circulaire n°22/2014 conçue suivant de nouveau système comptable financier (SCF)
N°1
2ème Remarque
Les services de contrôle fiscal ce basés dans leurs travaux sur l’ancienne circulaire portant n°134 du 15/02/2000.
Voir circulaire n°134/2000 conçue suivant de plan comptale nationale (PCN)
N°2

N°1
REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

Ministère des Finances
Direction Générale des Impôts
Direction des recherches et vérifications
N°22/DGI/DRV/2014
Alger, le 18/02/2014

 

Circulaire
A
MONSIEUR LE DIRECTEUR DES GRANDES ENTREPRISES
MESDAMES ET MESSIEURS LES DIRETEURS DES IMPOTS DE WILAYA
MADAME ET MESSIEURS LES CHEFS DES SERVICES REGIONAUX DES RECHERCHES ET VERIFICATIONS
EN COMMUNICATION
A
MADAMES ET MESSIEURS LES DIRECTEURS REGIONAUX DES IMPOTS
MESSIEURS LES INSPECTEURS REGIONAUXDES SERVICES FISCAUX
POUR INFORMATION
A
MONSIEUR L’INSPECTEUR GENERALE DES SERVICES FISCAUX
MESSIEURS LES DIRECTEURS CENTRAUX
MESSIEURS LES DIRECTEURS D’ETUDES

 

Objet : Rejet de comptabilité – modalités d’application des dispositions de l’article 43 du CPF
Référence : - Articles 28, 29 et 30 de la loi de finance pour 2014
- Loi 07-11 du 25/11/2007, portant système comptable financier
- Décret n°08-156 du 26/05/2008, portant application de la loi n°07-11 du 25/11/2007
- Décret exécutif n°09-110, fixant les conditions et modalités de tenue de la comptabilité au moyen de système informatique.
- Arrêté du 26/07/2008, fixant les règles d’évaluations et de comptabilisation, le contenu et la présentation des états financiers ainsi que la nomenclature et les règles de fonctionnement des comptes.
- Arrêté du 26/07/2008, fixant les seilles de chiffre d’affaires, d’effectifs et d’activité applicables aux petites entités pour la tenue d’une comptabilité financière simplifiée.

La présente circulaire a pour objet de définir et commenter les modalités d’applications des dispositions de l’article 43 du CPF, modifiées et complétées par l »article 28 de la loi de finance pour 2014, relative au rejet de comptabilité.
Le ré-encadrement de la procédure de rejet de comptabilité c’inscrit dans la démarche de l’administration fiscale visant à moderniser les procédures de contrôle fiscal, pour une meilleure performance, et a améliorer les relations avec les contribuables vérifiés pour une meilleur adhésion à l’impôts et par conséquent son acceptation.
Ce but recherché ne peut être atteint qu’a l’issue de l’amélioration de la qualité débat contradictoire et des échanges entre les brigades de contrôle de l’administration fiscale et le contribuable dans le cadre d’une relation équilibré et de confiance.
Lors des vérifications de comptabilités, dans leur aspect qui concerne le rejet, l’ancien ancrage juridique a engendré un nombre important de contentieux et une rupture brutale de la relation d’équilibre devant exister entre le contribuable et l’Administration Fiscale.
Ainsi, l’article 43 du CPF, tel que présenté dans le titre III « procédures de redressements » avant l’introduction des modifications apportées par la loi de finances pour 2014, induisait un état de déséquilibre apparent entre l’administration et le contribuable.
En effet, d’une part, aucune démonstration du caractère non probant de la comptabilité n’était exigée du vérificateur pour prononcer le rejet ; et d’autre part, la simple prononciation du rejet de comptabilité versait le contribuable vérifié dans une procédure d’imposition d’office, laquelle est une procédure très contraignante pour ce dernier.
Cette mesure, classée dans le chapitre 2 « Procédure d’imposition d’office » du titre III « Procédures de redressement » du code des procédures fiscales, était considérée, en vertu des dispositions de l’article 44-6), comme étant un cas de taxation d’office, mettant ainsi le vérificateur dans l’obligation de déterminer les redressements de façon forfaitaire.
Cet état de relation de déséquilibre a été d’autant plus aggravé par la mauvaise prise en charge par les services vérificateurs de cette mesure, dont il a été constaté un recours fréquent et abusif, la déviant ainsi de son objet.
Les travaux d’évaluation effectués en matière de rejet de comptabilité ont permis de faire ressortir que la majorité des cas de rejets prononcés sont fondés soit sur une motivation insuffisante, voir inexistantes, et/ou sur des griefs n’attestant pas de la gravité susceptible de justifier à juste titre ces rejets.
Ainsi, il a été constaté à titre d’exemples :
- des rejets prononcés pour l’ensemble de la période vérifiée alors que les griefs retenus ne concernent qu’un seul exercice ;
- des rejets de comptabilité prononcés uniquement pour des raisons de forme, notamment l’absence de la côte et du paraphe sur les documents comptables obligatoires ;
- des rejets de comptabilité prononcés sur des griefs portant sur des exercices non concernés par la vérification
- des rejets de comptabilité prononcés sur la base de griefs extra comptables, notamment fiscaux, n’ayant pas d’impact sur la qualité de la comptabilité tel que :
- déduction à tort des provisions ;
- déduction de charges non admises fiscalement;
- déduction de TVA sur achat non justifiée ;
- amortissement de véhicules de tourisme sur une base supérieure à celle autorisée par la loi ;
- discordance entre les chiffres d’affaires déclarés sur G N°50 et ceux déclarés sur le bilan ;
- des rejets de comptabilité prononcés sans démonstration, ou avec une démonstration insuffisante, de l’irrégularité reprochée et de son impact sur la qualité de la comptabilité vérifiée.
A partir de ce constat, qui ne peut aboutir qu’à des résultats s’inscrivant en porte à faux avec le processus dans lequel l’Administration Fiscale s’est engagée, des modifications fondamentales ont été introduites sur le plan législatif, accompagnées d’une redéfinition des modalités d’application du dispositif de rejet de comptabilité et suivies par un encadrement très strict des cas devant susciter un rejet.
I)- Les modifications législatives apportées par la LF 2014 :
Les modifications introduites par l’article 28 de la loi de finances pour 2014, sur les dispositions de l’article 43 du CPF, ont pour objet donc de remédier aux insuffisances constatées.
Désormais, et au vu des modifications introduites, le rejet de comptabilité ne relève plus de la procédure d’imposition d’office.
Ce changement de position de la mesure du rejet de comptabilité dans les procédures de redressements est réalisé à travers deux axes :
1)- Le reclassement de l’article 43 du CPF dans le chapitre 1 « procédure contradictoire » du titre III du CPF « procédure de redressements» au lieu du chapitre 2 « procédure d’imposition d’office » du même titre, supprimant ainsi le lien entre le rejet de comptabilité et la procédure d’imposition d’office ;
2)- La suppression de l’alinéa 6 de l’article 44 du CPF, lequel fait du rejet de comptabilité un cas qui ouvre droit à l’application de la procédure contradictoire.
Par ailleurs, il a été introduit au niveau de l’article 43 du CPF la notion de l’obligation de démonstration du caractère non probant de la comptabilité et ce en stipulant clairement que «le rejet de comptabilité ne peut intervenir que si l’administration démontre le caractère non probant de la comptabilité suite à.... ».
II)- Redéfinition des modalités d’application du rejet de comptabilité :
Il ne serait possible de définir les conditions dans lesquelles doit intervenir le rejet de comptabilité si certaines notions sur celle ci ne sont pas bien explicitées.
En effet, ce n’est qu’à partir de la maitrise de ces notions que le vérificateur peut juger de la qualité de la comptabilité vérifiée et du degré de sa recevabilité en tant que preuve à l’appui des déclarations souscrites par le contribuable.
Ainsi, il sera évoqué ci-dessous certaines notions susceptibles de permettre au vérificateur d’apporter un jugement éclairé sur la probité de la comptabilité vérifiée.
II.1)- Notions sur la comptabilité :
1)- Rappel :
Utilisateurs de la comptabilité
Le vérificateur doit savoir, au préalable, que la comptabilité n’est pas destinée à l’usage exclusif de l’administration fiscale dés lors qu’elle assure des fonctionnalités multiples :
- Elle est destinée notamment aux besoins de l’entreprise elle-même pour éclairer la gestion et la prise de décision des dirigeants ;
- Elle répond aux besoins des tiers en relation avec elle (fournisseurs, clients, investisseurs, organismes financiers, administration fiscale…);
- Elle sert de moyen de preuve en cas de litige avec les tiers.
En conséquence, le vérificateur n’est plus obligé, de par la loi, à recourir à la taxation d’office et est tenu de démontrer de façon à rendre évident le caractère non probant de la comptabilité pour pouvoir l’écarter.
Pour l’administration fiscale, la comptabilité est présumée être, jusqu'à preuve du contraire, un moyen de preuve de la sincérité des bases déclarées par les contribuables et elle se révèle, en cas de contrôle, indispensable pour appréhender le degré de sincérité des déclarations souscrites.
2)- La comptabilité assure un chemin de révision de l’information produite :
Pour que la comptabilité soit admise en tant que moyen de preuve, elle doit assurer un chemin de révision permanent des éléments déclarés par le contribuable.
Dés lors, le vérificateur, qui a pour mission de vérifier la sincérité des informations déclarées sur les états financiers, désignés en terme fiscale sous l’appellation de « liasse fiscale », doit être mis dans la possibilité de pouvoir remonter, à partir de ces états financiers objet de la vérification, aux écritures comptables et aux pièces justificatives ayant servis de base pour leur élaboration ou de reconstituer à travers les pièces justificatives et des écritures comptables les informations portées sur les états financiers – liasse fiscale-.
Il est signalé en marge de cette idée que la vérification de comptabilité, bien qu’intitulée ainsi, elle ne porte pas sur la comptabilité elle-même, mais plutôt sur les déclarations souscrites par le contribuable.
La comptabilité n’est que le support nécessaire à partir duquel le vérificateur doit s’assurer de la sincérité des chiffres déclarés.
Aussi, c’est cette possibilité offerte par la comptabilité à travers ce chemin désigné sous l’appellation de « chemin de révision comptable» de contrôler les déclarations souscrites par le contribuable qui fait d’elle une comptabilité dotée de force de preuve et opposable en conséquence à l’administration.
Ce chemin de révision en question est tracé par la loi n° 07- 11 du 25/11/2007 portant le Système Comptable Financier, notamment l’article 10, lequel oblige toute entité, en fonction de son organisation comptable, de satisfaire aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérentes à la tenue, au contrôle, à la présentation et à la communication des informations qu’elle traite.
Les articles 9 à 11 du code de commerce précisent les conditions de formes, dans lesquelles la comptabilité doit être tenue en précisant les documents obligatoires, leur forme et la manière de les renseigner.
En conséquence, au regard des dispositions combinées des articles sus cités, tout contribuable soumis à une vérification de comptabilité doit présenter :
2.1)- Une documentation comptable :
Cette documentation comptable a pour objet de décrire en général le chemin de révision que l’information comptable parcourt de la pièce justificative jusqu’aux états financiers, en exposant l'organisation comptable de l'entreprise, les méthodes de saisie et de traitement des informations et les supports utilisés.
Pour se faire, cette documentation doit présenter notamment les éléments suivants :
- Une présentation synthétique de l'organisation générale de l'entreprise ;
- L'organisation comptable de l'entreprise ;
- Le plan des comptes propre à l’entreprise, une description de leur contenu et les imputations comptables utilisées ;
Journal général coté et paraphé
Journaux auxiliaires
Grand livre Balance
- Les livres comptables obligatoires et les liens entre ces livres et autres documents et pièces comptables ;
- Le modèle retenu de présentation des états financiers ;
- Une description de l'organisation des travaux d'élaboration des états financiers ;
Ainsi, selon le système comptable adopté par l’entreprise (classique, centralisateur, informatisé…), dont le schéma de ces différents systèmes est présenté dans le tableau ci-dessous, l’entreprise doit mettre à la disposition du vérificateur l’ensemble des informations citées supra.
2.2)- Une comptabilité régulière :
Une comptabilité est réputée régulière lorsqu’elle est tenue selon les règles et procédures en vigueur.
En d’autres termes, pour qu’une comptabilité soit qualifiée de «régulière», elle doit être conforme, complète et appuyée de pièces justificatives.
a)- Conformité :
Par conformité, on entend le respect de l’ensemble des règles et principes comptables édictés par le
SCF et le code de commerce.
Il peut être cité, entre autres, les principes ci-après :
1)- Principe de comptabilité d’engagement :
C’est un principe, énoncé par l’article 06 de la loi n° 07-11, qui repose sur la logique des « créances acquises et les dettes certaines ».
Ainsi, les opérations comptables (recettes et dépenses) sont enregistrées dès qu’elles sont certaines, même si elles ne sont pas encore encaissées ou payées.
Ce principe est repris également par l’article 6 du décret exécutif n° 08-156, portant application de la loi sur le SCF, qui stipule que «les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés sur la base d’une comptabilité d’engagement, au moment de la survenance de ces transactions ou événements.
Ils sont présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.»
2)- Principe d’indépendance des exercices :
A travers ce principe, prévu par l’article 12 du même décret cité supra, il est fait obligation aux entreprises de présenter l'information comptable, de telle manière à ce que les résultats de chaque exercice soient déterminés selon les produits et charges de l’exercice considéré.
En d’autres termes, les produits et les charges doivent être rattachés à la période à laquelle ils correspondent et non à celle où ils se matérialisent par un flux affectant la trésorerie.
3)- Principe de la permanence des méthodes :
Ce principe est prévu par l’article 15 du décret exécutif n° 08-156, qui dispose que «la cohérence et la comparabilité des informations comptables au cours des périodes successives impliquent une permanence dans l'application des règles et méthodes relatives à l’évaluation des éléments et à la présentation des informations ».
La notion de permanence des méthodes repose sur une approche considérant l'entreprise comme une entité juridique dont l'activité est censée durer dans le temps ; un principe évoqué par les articles 6 de la loi 07/11 et 07 du décret n° 08-156.
Aussi, la comparaison entre les différents éléments de la comptabilité ne peut s'effectuer que si les mêmes méthodes d'évaluation ont été utilisées.
Ce principe est également repris au niveau des dispositions de l’article 717 du code de commerce, lesquelles stipulent que les comptes de résultats et de bilan sont établis à chaque exercice selon les mêmes formes et les mêmes méthodes d'évaluation que les années précédentes.
Par ailleurs, il convient de préciser que le principe de la permanence des méthodes comptables ne doit pas être perçu d’une manière absolue.
En effet, des changements de méthodes peuvent être rendus nécessaires ou obligatoires en cas de réglementation nouvelle ou en cas de décisions prises par les organes sociaux habilités.
Il est important de souligner que lorsque le changement est opéré à l’initiative du contribuable, il ne peut être justifié que par l'impératif de l’image fidèle. A préciser que ce changement, dans un souci de conformité aux caractéristiques qualitatives de l’information comptable, prévue par l’article 08 du décret n°08-156, doit être explicité dans l’annexe aux états financiers comme requis par l’article 29 de la loi n° 07- 11 du 25/11/2007, portant le Système Comptable Financier.
Ces explications, devant être annexées aux états financiers, peuvent être présentés, suivant les dispositions du même article, sous plusieurs formes ; narrative, descriptive et chiffrée.
4)- Principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique :
C’est une notion nouvelle introduite par l’article 18 du décret exécutif n° 08-156, qui stipule que «les opérations sont enregistrées en comptabilité et présentées dans les états financiers conformément à leur nature et à leur réalité financière et économique, sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique».
Ce principe implique que l’enregistrement comptable des opérations et leur présentation dans les états financiers doivent se faire en fonction de la réalité financière et économique et non pas en fonction de leur apparence juridique.
Il peut être cité comme exemple le cas des actifs pris en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail, dont le crédit preneur est tenu de les enregistrer dans sa comptabilité et ce malgré que, du point de vue juridique, ils ne lui appartiennent pas.
5)- Principe de non compensation :
En vertu des dispositions de l’article 5 de la loi n° 07-11, tous les éléments d’actif et du passif doivent être évalués séparément, sans qu’il ne soit procédé à des compensations entre les postes d’actif et de passif ni entre des charges et des produits.
Aussi, est il n’est pas permis de compenser, par exemple, une créance et une dette même si elles concernent un même tiers.
En outre, la compensation en matière de financement des opérations d’achat et de revente, telle que la livraison de marchandises, en contre partie d’une dette contractée auparavant, n’est pas permise.
6)- Principe d’intelligibilité :
Ce principe est énoncé par l’article 6 de loi n° 07-11 et explicité par le glossaire annexé à l’arrêté du
26/07/2008 « Qualité d’une information lorsqu’elle est facilement compréhensible par tout utilisateur ayant une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et ayant la volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente».
Ainsi, l’information comptable véhiculée à travers les états financiers (bilan, tableau du compte de résultat, tableau des flux de trésorerie et le tableau de variation des capitaux propres) (art 25 de la loi 07/11), doit être intelligible de façon à permettre la prise de décision perspicace.
Ce principe trouve son application notamment dans les informations supplémentaires que l’entité est tenue de fournir dans les conditions prévus par le chapitre VIII de l’arrêté cité supra.
b)- Complète :
Cette notion signifie que la comptabilité doit comporter l’ensemble des documents et livres exigés par les lois en vigueur, en l’occurrence le code de commerce et le SCF. Ainsi, la tenue de ces livres comptables constitue une obligation légale et doit répondre à des normes de forme quant à leur présentation et ce qu’il s’agit de comptabilité manuelle ou informatisée.
En effet, les dispositions combinées de l’article 20 de la loi n° 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier et des articles 09 à 11 du code de commerce, exigent de tous commerçant, sous réserve des dispositions spécifiques concernant les petites entités, de tenir un certain nombre de documents répondant à des normes de forme.
Les documents comptables obligatoires :
1)- Le livre journal :
Ce document, appelé également «journal général», enregistre tous les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise.
Il enregistre au jour le jour toutes les opérations de manière chronologique, ou centralise, au moins mensuellement, le résultat de ces opérations.
Cette tolérance de centralisation mensuelle prévue par le code de commerce dans son article 09 est conditionnée par l’obligation « de conserver, dans ce cas, tous documents permettant de vérifier ces opérations jour après jour».
2)- Le livre d’inventaire :
Ce livre enregistre les opérations d’inventaire qui consistent à effectuer un recensement exhaustif des éléments d’actif et de passif de l’entreprise.
Il s’agit donc d’un document sur lequel sont transcrits le bilan et le tableau des comptes de résultat.
Néanmoins, dans le cas où le détail par nature des stocks en valeur et en quantité n’apparait pas sur le livre d’inventaire, il doit être porté sur un autre registre ou sur des états séparés devant être conservés au même titre que les autres documents comptables.
3)- Le grand livre :
Ce livre comprend l’ensemble des comptes mouvementés au cours de la période et retrace les mouvements (débit et crédit) de ces comptes, lesquels sont y reportés après ou simultanément avec l’enregistrement de ces mouvements au journal. L’obligation de la tenue de ce livre comptable a été introduite par l’article 20 de la loi n°07-11 du 25/11/2007, portant S.C.F.
Il est détaillé en autant de grands livres que de journaux auxiliaires (clients, fournisseurs, banque, OD).
Il est précisé que pour les deux premiers livres, l’authentification auprès du juge de la section commerciale du tribunal est rendue obligatoire par les dispositions de l’article 11 du code de commerce.
c)- Appuyée de pièces justificatives :
L’article 18 de la loi n° 07-11 stipule que : « Chaque écriture comptable s’appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution sur papier de son contenu.
Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce comptable unique».
La pièce justificative peut revêtir différentes formes :
- une pièce de base justifiant une seule écriture comptable ;
- une pièce récapitulative d’un ensemble d’opérations, à condition que celles-ci soient de même nature, réalisées en même lieu et au cours d’une même journée.
Elle peut avoir également différentes provenances :
- de tiers (par exemple les factures) ;
- des applications informatiques ou matérielles internes situées en amont de la comptabilité proprement dite.
En tout état de cause, la pièce justificative doit retracer certaines mentions obligatoires qui sont prévues par des dispositions particulières :
- la date,
- la nature de l’opération,
- les tiers intervenants,
- la quotité de l’opération (quantités et valeurs)
A noter, que les livres cités supra sont exigés par la loi mais bien d’autre supports et opérations d’écriture sont nécessaires pour l’élaboration des états financiers.
2.3)- Une comptabilité sincère :
Cette notion est généralement définie comme « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations ».
Ceci dit, les valeurs comptables inscrites dans les différents livres et documents comptables doivent traduire la réalité de l’activité et ce à travers une évaluation correcte des opérations comptables».
Elles doivent être en conséquence dépourvues de toutes erreurs.
Par « erreur », on entend toutes inexactitudes, omissions ou irrégularités comptables, qui résultent d'une appréciation purement objective de faits ou de droit, commises de bonne foi par un contribuable et ne traduisant nullement la volonté du contribuable à influencer la gestion de l'entreprise.
Cette définition de l’erreur est évoquée par opposition à l’erreur liée à la décision de gestion où la volonté du contribuable à influencer la gestion de l’entreprise. Aussi, la première est présumée être commise de bonne foi ; cependant, la seconde relèverait plutôt, en cas d’insuffisance de déclaration, de la fraude destinée à éluder le paiement de l'impôt.
a)- Erreur de fait matériel
1)- Inexactitude :
Elle peut se définir comme étant la traduction comptable d’un fait non-conforme à la réalité.
Il s’agit, à titre d’exemple :
- D’un mauvais calcul arithmétique relatif aux différents montants comptabilisés tels que les achats, les ventes, les charges ;
- De reports incorrects ;
- D’une mauvaise évaluation des stocks ;
- Du non respect d’égalité des comptes.
2)- Omission :
Il s’agit du défaut d’inscription d’un ou plusieurs éléments comptables tels que:
- Les recettes ;
- Les achats ;
- Les charges.
b)- Erreur de droit
Il s’agit de l’irrégularité comptable, appelée également « erreur comptable », qui a pour origine une erreur dans l’application des règles comptables.
Elle porte généralement sur le mode d’enregistrement comptable d’opérations dont la nature n’est pas contestée.
Ce sont là les principales obligations auxquelles doit répondre une comptabilité pour que l’information qu’elle produit puisse être, au vu de la législation en vigueur, qualifiée de pertinente et susceptible de produire ses effets au plan juridique et économique.
3)- Une comptabilité opposable au tiers :
Une comptabilité tenue conformément aux obligations visées supra est une comptabilité qui peut à tout moment être «admise par le juge pour faire preuve entre commerçants», c’est ce qui est avancé par l’article 13 du code de commerce.
L’article 14 du même code confirme ce point en stipulant que :
« Les livres de commerce que les personnes sont obligées de tenir et pour lesquels elles n’ont pas observé les formalités ci-dessus prescrites, ne peuvent être représentés ni faire foi en justice.. ».
L’article 43 du CPF énumère les cas qui peuvent donner lieu à un rejet et à contrario, cette comptabilité, lorsqu’elle n’est pas rejetée, est acceptée et est admise du point de vu fiscal comme un moyen de preuve et de ce fait elle demeure opposable à l’administration et aucune reconstitution des chiffres d’affaires ne peut être admise si elle n’est pas rejetée.
Néanmoins, cette notion d’opposabilité de la comptabilité à l’égard des tiers ne signifie pas que l’administration ne peut pas procéder à des régularisations, lesquelles peuvent résulter des insuffisances constatées à partir de cette comptabilité.
L’administration s’appui alors sur l’opposabilité de cette comptabilité au contribuable pour faire valoir ses régularisations.
La distinction entre les deux concepts -reconstitution et régularisation- est très importante et mérite d’être mise en évidence :
a)- la régularisation :
C’est la mise en règle d’une situation anormale que présente la comptabilité ou la déclaration. tel est le cas :
- d’une charge indument déduite ; elle est remise en règle fiscale, appropriée, par sa réintégration au bénéfice ;
- d’une facture de vente non comptabilisée ou non déclarée. elle est mise en règle, fiscalement, par son rappel comme base imposable aux différents impôts et taxes.
Dans les deux cas, la comptabilité demeure opposable et c’est sur sa base que les régularisations sont effectuées en faisant appel bien entendu aux règles fiscales qui justifient cette mise en règle.
b)- la reconstitution :
C’est l’emprunt d’un chemin de contrôle autre que celui offert par la comptabilité, pour approcher le degré de sincérité des bases déclarées. L’administrions substitue dans ce cas le chemin de contrôle de l’information comptable par des méthodes de reconstitution extra comptable.
Toutefois, le vérificateur doit retenir que la reconstitution des bases d’imposition ne peut être admise que si la comptabilité est rejetée.
II.2)- Le rejet de comptabilité
L’article 43 du CPF défini le rejet de comptabilité comme une mesure d’exception tendant à modifier la position juridique initiale de la comptabilité, en tant que moyen de preuve et opposable à l’administration, en une comptabilité dénuée de la force probante et par conséquence non opposable à l’administration.
Le vérificateur ne doit pas appréhender le rejet de comptabilité comme étant un rejet de la comptabilité en tant que telle et l’information produite par cette dernière demeure bien entendu une source non négligeable, dont le vérificateur à l’obligation d’exploiter pour mener à bien sa mission de contrôle.
Le rejet de comptabilité signifie plus exactement le rejet du caractère opposable de la comptabilité vérifiée.
L’article 43 du CPF à énoncé, de façon précise et limitative, les cas devant mener à la décision du rejet de comptabilité.
Cette décision, au sens de l’article précité, ne peut intervenir qu’à la suite de la constatation d’anomalies liées aux critères de régularité ou de sincérité.
- « …lorsque la tenue des livres, documents comptables et pièces justificatives n’est pas conforme aux dispositions des articles 9 à 11 du code du commerce, au Système Comptable Financier;
- « …lorsque la comptabilité comporte des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées liées aux opérations comptabilisées ».
Cependant, les irrégularités, dont le vérificateur peut être amené à constater lors d’une vérification, ne privent pas forcément la comptabilité de sa force probante et de son opposabilité à l’administration et seules les irrégularités de nature à rompre le chemin de révision sont susceptibles d’engendrer un rejet.
Les deux cas cités ci-après sont fournis afin de cerner avec la plus grande précision les éléments pouvant motiver sérieusement le recours à la prononciation du rejet de comptabilité.
1)- Les cas de rejet de comptabilité
A)- 1er cas : comptabilité irrégulièrement tenue :
La comptabilité est considérée comme irrégulièrement tenue lorsque les règles et principes édictés par le code de commerce et le SCF ne sont pas respectés.
La comptabilité peut de ce fait présenter plusieurs situations ; incomplète, non appuyée de pièces justificatives ou non-conforme.
1er situation :
Comptabilité incomplète :
La présentation d’une comptabilité incomplète constitue sans aucun doute une irrégularité que le vérificateur est tenu de mentionner sur sa notification.
Néanmoins, cette irrégularité ne prive pas forcément la comptabilité de son caractère probant.
Le vérificateur est appelé, suite à cette constatation, à analyser l’impact des documents manquants sur le cours de son contrôle.
Dans le cas ou le document manquant constitue le seul moyen de contrôle essentiel, la décision de rejet sera prononcé à bon droit dés lors que la comptabilité présenté ne permet pas de la vérifier.
À défaut de cette motivation, le vérificateur n’est pas en droit d’écarter la comptabilité.
L’adoption d’un tel raisonnement amène nécessairement à distinguer deux cas :
L’absence de livres obligatoires (centralisateurs)
L’absence de tous les livres centralisant les résultats des opérations enregistrées sur des documents
de base fait obstacle au contrôle de concordance entre les montants enregistrés au jour le jour et ceux portés sur le journal général, le grand livre et le livre d’inventaire.
Le vérificateur, dans son action de contrôle, ne doit pas être à la recherche d’un rejet systématique ; au contraire, il doit vérifier à travers la comptabilité présentée le degré de sincérité des déclarations souscrites par le contribuable.
Le rejet ne peut être envisagé que lorsque la comptabilité n’offre plus la possibilité d’effectuer le contrôle du fait d’anomalies constatant la rupture du chemin de révision comptable.
Exemple 1 :
- absence de livre d’inventaire, de livre centralisateur et de grand livre ;
- absence de livre d’inventaire et de livre-journal
Toutefois, si le défaut de présentation d’un registre obligatoire n'exclut pas toute possibilité de contrôle, cette anomalie ne peut constituer un motif valable de rejet.
Exemple 2 :
- absence du livre d’inventaire en présence de détail des stocks.
- L’absence de livres auxiliaires
L’absence de plusieurs journaux auxiliaires ôte à la comptabilité sa valeur probante dès lors qu’elle ne garantit pas que le contribuable ait procédé à un enregistrement rigoureux et régulier de ses opérations
Exemple :
- absence des journaux d’achats, de caisse et de banque).
Cependant, l’absence d’un seul journal en présence d’autres moyens de contrôle (pièces justificatives) ne peut constituer à elle seule un motif valable pour rejeter la comptabilité.
2eme situation :
Documents comptables non-conforme aux prescriptions de l’article 11 du code de commerce:
L’article 11 du code de commerce requiert que les livres obligatoires doivent être cotés et paraphés par un juge de la section commerciale du Tribunal et tenus sans blanc ni altération d’aucune sorte ni transport marge.
Cependant, l’inobservation de la formalité de la cote et du paraphe, bien qu’obligatoire, ne constitue pas à elle seule un motif valable pour rejeter une comptabilité.
Elle demeure certainement une irrégularité, laquelle nécessite une adjonction avec d’autres irrégularités pour pouvoir attester du caractère non sincère de l’information produite.
Quant aux documents obligatoires comportant des blancs, ratures et surcharges, cette anomalie ne peut leur ôter leur caractère probant que si leur importance et leur fréquence rend le contrôle des écritures impossible.
3eme situation :
comptabilité non appuyée de pièces justificatives :
En principe, l'absence de pièces justificatives des frais généraux ne permet pas à elle seule de rejeter la comptabilité.
Elle à pour conséquence uniquement de mettre l’entreprise vérifier dans l'impossibilité de déduire la charge correspondante.
En revanche, l’absence des pièces justificatives des achats ou des ventes est de nature à entrainer à juste titre un rejet de comptabilité dés lors qu’elle rend le contrôle de cohérence inopérable.
Cependant, la présentation des pièces justifiant les achats et les ventes n’exclut pas toute possibilité de rejet.
Le vérificateur doit s’assurer que les pièces en question retracent toutes les informations nécessaires pour effectuer son contrôle à savoir :
- la date,
- la nature de l’opération,
- les tiers intervenants,
- la quotité de l’opération (quantités et valeurs)
Dans le cas ou ces informations ne sont pas reproduites sur les factures présentées, le vérificateur ne peut pas faire son contrôle de cohérence à partir de cette comptabilité et se trouve dans l’obligation de rejeter la comptabilité et d’adopter une méthode de reconstitution pour s’assurer du degré de sincérité des déclarations souscrites.
B)- 2eme cas :
Comptabilité non sincère :
Le caractère non sincère de la comptabilité résulte, pour l'essentiel, des erreurs, omissions, ou inexactitudes qu’elle peut renfermer.
Cependant, pour que ces irrégularités puissent ôter à la comptabilité son caractère probant, elles doivent être suffisamment graves et répétées.
Il n’existe pas une règle pratique qui permettrait d’identifier systématiquement l’ensemble des irrégularités susceptibles d’entrainer un rejet de comptabilité et ce en raison de leur diversité et leur importance en rapport avec les caractéristiques propres à chaque affaire vérifiée.
Le rejet de la comptabilité nécessite généralement l'existence d'un faisceau d'irrégularités qui, prises isolément, peuvent ne pas présenter un caractère grave et répétitif suffisants.
Des exemples susceptibles d’orienter le vérificateur dans sa décision sont présentés ci-dessous :
1er situation : comptabilité comportant des omissions :
- Omission de recettes, décelée suite à l’exploitation d’un jugement rendu définitif faisant référence à des ventes non comptabilisées et sans délivrance de factures ou de découverte d'une comptabilité occulte.
- Omission des achats, laquelle est de nature à fausser non seulement le niveau des consommations et de la marge brute mais également la trésorerie de l’entreprise vérifiée dés lors que les sommes ayant servis pour le règlement de ces achats ne figurent pas dans la comptabilité.
2eme situation :
Comptabilité comportant des inexactitudes :
- calcul arithmétique incorrect ;
- reports erronés ;
- mauvaise évaluation des stocks.
Lorsque de telles anomalies sont relevées lors d’une vérification, lesquelles ne peuvent être directement rectifiées, le vérificateur ne pourra pas réviser l’ensemble des écritures pour rechercher l’origine de la discordance et conclura en conséquence que la comptabilité vérifiée n’offre pas un chemin de contrôle cohérent susceptible de permettre le contrôle des éléments déclarés.
3eme situation :
Comptabilité comportant des erreurs comptables :
L’inobservation des modalités d’application des règles comptables, dans le cas où elles ne sont pas directement rectifiables, est de nature à rendre le contrôle de cohérence que veut mener le vérificateur impossible. À titre d’exemple :
- le défaut d’observation du principe de la partie double ;
- le défaut d’observation du principe de séparation des exercices ;
- le défaut d’observation du principe de permanence des méthodes.
Toutefois, il est important de préciser que la décision de rejet d’une comptabilité doit rester tributaire de l’importance et de l’impact des ces erreurs ; omissions inexactitudes et erreurs comptables, sur la sincérité de la comptabilité vérifiée.
2)- Précautions à prendre en cas de rejet :
Une fois que le vérificateur a l’assurance que les irrégularités relevées sont de nature à justifier le rejet la comptabilité, il doit observer un certain nombre de précautions, à savoir :
2.1)- Respect du principe d’indépendance des exercices :
(Notion de rejet partiel)
L’attention du vérificateur est attirée sur le fait que les irrégularités constatées au titre d’un exercice ne peuvent constituer à juste titre un motif de rejet pour les autres exercices vérifiés.
Désormais, l’appréciation du degré de probité de la comptabilité doit se faire exercice par exercice.
Exemple :
Pour une vérification portant sur les exercices N, N-1, N-2 et N-3, les irrégularités pouvant être constatées au titre de l’exercice N-3 ne peuvent servir de base légale pour rejeter les exercices N,
N-1 et N-2, seul l’exercice N-3 au titre duquel sont constatées les irrégularités est susceptible d’être rejeté.
2.2)- La démonstration du caractère non probant de la comptabilité :
Le rejet de comptabilité est une décision grave par laquelle l’administration peut user du droit de l’écarter en tant que moyen de preuve.
Dans ce cas, l’Administration Fiscale doit supporter la charge de la preuve du caractère non probant de la comptabilité.
En effet, l’article 43 du CPF, modifié par l’article 28 de la loi de finance pour 2014, à stipulé clairement que « Le rejet de comptabilité, à la suite d’une vérification de comptabilité, ne peut intervenir que dans le cas où l’Administration démontre son caractère non probant lorsque… »
a)- Définition de la démonstration :
La notion de démonstration signifie que l’administration doit rendre le caractère non probant de la comptabilité évident de façon à ce qu’il ne prête pas à confusion, soit par une déduction logique ou par constatation de fait.
b)- les étapes de la démonstration
Pour les besoins de la démonstration, le vérificateur doit observé trois étapes essentielles dans sa démarche.
La motivation de fait :
Consiste à décrire l’irrégularité telle que constatée.
La motivation de droit :
Consiste à mettre en exergue la règle de droit devant être poursuivie.
La conclusion retenue par le vérificateur de la distorsion entre le fait et le droit.
c)- l’objet de la démonstration
le vérificateur doit démontrer ou prouver, selon le cas que la comptabilité vérifié n’offre plus la possibilité de faire un contrôle de cohérence du fait de la rupture de chemin de la révision comptable et ce eu égard aux anomalies constatées.
2.3)- La procédure de redressement applicable (PRC)
Le vérificateur doit veiller, au vue des modifications introduites par les articles 28, 29 et 30 de la loi de finance pour l’année 2014, à l’application de la procédure de redressement contradictoire au lieu de la procédure de taxation d’office.
La prononciation de rejet de comptabilité, dans le cadre de ce nouveau dispositif, doit s’inscrire dans une démarche d’analyse concertée au niveau de service de contrôle et ce dans le respect des prérogatives de tout un chacun dans la chaine de contrôle.
Des lors, il est très important, voir impératif, de mettre en place une validation spécifique et rigoureuse pour les cas de l’espèce, afin d’éviter une mauvaise application et/ou un détournement d e cette procédure de son objet.
Ainsi, les chefs de brigades doivent prendre toutes les diligences affin de s’assurer de caractère fondé ou non fondé des rejet de comptabilités envisagés et ce à la lumière des nouvelles dispositions de l’article 43 du CPF et des dispositions de la présente circulaire, lesquelles seront accompagnées, incessamment, par un guide métrologique traitant de cette problématique ainsi que la reconstitution des bases d’impositions.
Une attention particulière doit être accordée au suivi des rejets de comptabilités, notamment à travers l’utilisation de l’outil de suivi de contrôle fiscal externe, objet de mon envoi n°07/ME/DGI/DRV/2014 du 23/01/2014.
J’attache beaucoup de prix à ce que cette circulaire soit largement diffusée à l’ensemble des services concernés et ces dispositions strictement observées.
Toute difficulté éventuellement rencontrées dans son application doivent être portées à la connaissance de la direction des recherches et vérifications.

N°2
REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

Ministère des Finances
Direction Générale des Impôts
Le Directeur Général

N° 134 MF/DG/2000.
Alger, le 15 février 2000

 

CIRCULAIRE
A
Messieurs les Directeurs Régionaux des Impôts
Messieurs les Directeurs des Impôts De Wilaya
Messieurs les Chefs de Services des Recherches et Vérification
En communication à :
Monsieur l’Inspecteur Général des Services Fiscaux
Messieurs les Directeurs de l’Administration Centrale

 


Objet : Modalités d’application des dispositions de l’article 191 du CID.
Référence: - Ordonnance N°75-35 du 29 Avril 1975 portant plan comptable national;
- Ordonnance N°75/59 du 26 Septembre 1975 portant code de commerce, modifiée et complétée;
- Code des Impôts Directs notamment les dispositions des articles 190 et 191;
- Arrêté du 23 Juin 1975 relatif aux modalités d’application du plan comptable national.

Dans le cadre de la mise en place d’un dispositif permettant une meilleure efficacité des vérifications de comptabilité, les modalités d’application de l’article 191 du CID relatif aux cas de rejet de comptabilité constituent un aspect fondamental du fait de l’importance des conséquences qui en résultant aussi bien pour le contribuable que pour l’administration fiscale.
En effet, cet article, du fait de l’absence d'orientations et d’explications suffisantes n'a pas connu une application correcte par les services chargés des vérifications et ce, malgré le caractère normalement exceptionnel de cette procédure d’une part, et de la gravite des conséquences qui en découlent d'autre part.
Aussi, la présente circulaire a pour objet de rappeler les dispositions légales et réglementaires régissant le rejet de comptabilité et de développer certains aspects permettant une meilleure application des termes de l’article cite ci-dessus.
I) - RAPPEL DE CERTAINS PRINCIPES COMPTABLES :
L’appréciation de la régularité et du caractère probant d’une comptabilité, nécessite le respect de centaines conditions de forme et de fond dont les plus importantes sont rappelées ci-dessous.
1) - Livres Obligatoires :
Selon les dispositions des articles 9 et 10 du code de commerce, toute personne physique ou morale, ayant la qualité de commerçant tient obligatoirement :
- un livre journal;
- un livre d’inventaire.
1.1) - Contenu des livres obligatoires :
1.1.1) - Livre journal :
Le livre journal ou encore appelé «journal général » enregistre tous les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise. Le contenu du livre journal diffère selon que l’entreprise utilise ou non des journaux auxiliaires.
1er cas :
Entreprise n'utilisant pas de journaux auxiliaires :
Le livre journal doit comprendre toutes les opérations enregistrées de manière chronologique.
La validation de l’écriture se fait dès l’inscription sur le livre journal, la date d’enregistrement s'effectuant au jour le jour. Cette chronologie implique que ne peuvent être reprises plusieurs journées différentes (par exemple achats dans une seule écriture).
L’attention des vérificateurs est particulièrement attirée sur les remarques suivantes :
1)- en règle générale, la date à retenir pour la comptabilisation des faits comptables correspond à celle de la pièce justificative.
2)- il n’existe pas de chronologie des opérations entre elles et l’intérieur d’une même journée ; en conséquence, l’enregistrement dans une journée est possible, par exemple :
- dans l’ordre où les opérations se sont déroulées ;
- par catégorie d’opération (achats, ventes, etc. . .) ;
- dans l'ordre des numéros des comptes.
2éme cas :
Entreprise utilisant des journaux auxiliaires :
Le livre journal ne comprend que la centralisation au moins mensuelle des écritures portées sur les journaux auxiliaires (article 9 du code de commerce).
Les prescriptions de l’article 13 de l’arrêté du 23/06/1975, relatif aux modalités d’application du plan comptable national (P.C.N) précisent toutefois que le procédé utilisé dans le cadre de la centralisation périodique doit conférer un caractère de sincérité aux écritures comptables.
La régularité des écritures comptables s’apprécie à compter de la date de centralisation, la récapitulation au niveau du livre journal concerne les masses et non les soldes des opérations.
Par ailleurs, il est précisé l’obligation de conserver tous les documents permettant de justifier les écritures comptables jour par jour (article 15 de l’arrêté précité).
1.1.2) - Le livre d’inventaire :
Toute personne physique ou morale, ayant la qualité de commerçant doit faire tous les ans un inventaire des éléments actifs et passifs de son entreprise.
Le livre d’inventaire enregistre les opérations d’inventaire qui consistent à effectuer un recensement exhaustif des éléments actifs et passifs de l’entreprise, il s’agit donc d’un document sur lequel sont transcrits le bilan et le tableau des comptes de résultat. Néanmoins, dans le cas où le détail par nature des stocks en valeur et en quantité n’apparait pas sur le livre d’inventaire, il doit être porté sur un autre registre ou des états séparés devant être conservées au même titre que les autres documents comptables.
1.2) - Forme, authentification et tenue des livres comptables :
1.2.1) - Forme :
La forme du livre journal et du livre d’inventaire n’est pas fixée de manière exhaustive par les textes en vigueur.
Les livres comptables concernés prennent la forme d’un registre cousu et collé selon la technique de reliure.
1.2.2) - Authentification des livres obligatoires :
Selon les dispositions de l’article 11 du code de commerce, les livres obligatoires doivent être côtés et paraphés par un juge de la section commerciale du Tribunal.
La côte s’entend de l’attestation du nombre de pages ou de folios figurant dans chaque livre.
Le paraphe certifie l’existence du livre obligatoire et lui confère une date certaine.
En conséquence, tout manquement à cette obligation affecte la sincérité et la probité de la comptabilité.
S’agissant des comptabilités informatisées, la transcription manuelle des écritures sur les livres en question demeure obligatoire.
1.2.3) - Tenue des livres obligatoires :
Ces documents comptables sont tenus conformément aux dispositions combinées des articles 11 du code de commerce et 14 de l'arrêté portant modalités d’application du plan comptable national, sans blanc, ni altération d’aucune sorte ni transport en marge.
Sans blanc, en cas d’erreur matérielle, il est donc interdit d’effacer soit par nature rendant l’inscription d’origine illisible, soit par procédé chimique.
Ni altération, le crayon ne peut donc être utilisé comme procédé d’impression.
A cet effet, il est signalé que l’utilisation du crayon comme moyen d’impression est de nature à enlever à la comptabilité sa valeur probante qu’elle tire précisément de sa permanence et de son inaltérabilité.
1.3) - Conservation des documents obligatoires :
Aux termes des dispositions de l’article 12 du code de commerce et des prescriptions de l’article 15 de l’arrêté relatif aux modalités d’application du plan comptable national, les documents comptables doivent être conservés pendant dix ans au moins, à compter de la date de clôture de l’exercice.
Le délai ne peut être ni interrompu ni suspendu.
Les livres obligatoires doivent être conservés sous la forme originale, ce qui exclut la possibilité de les archiver sur microfilms ou sur bandes magnétiques.
Lorsque le délai de conservation de ces livres est passé, leur destruction ne doit nullement être interprétée comme une présomption défavorable.
2) - Pièces justificatives :
2.1)- Nature des pièces justificatives :
Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie.
Ces pièces justificatives revêtent en conséquence une importance capitale et sont susceptibles d’être présentées à toute demande.
Une pièce justificative peut être :
- une pièce de base justifiant une seule écriture comptable ;
- une pièce récapitulative d’un ensemble d’opérations, à condition que celles-ci soient de même nature, réalisées en même lieu et au cours d’une même journée.
La pièce de base concerne une opération isolée, elle peut émaner d’un tiers ou être d’origine interne.
Les pièces internes sont par exemple, les doubles des factures (justifiant les ventes), les doubles des bulletins de paie (justifiant les salaires). Les pièces d’origine externe sont, par exemple, les actes publics, les contrats et conventions, la correspondance, etc.…
Les pièces justificatives peuvent avoir au moins deux (2) provenances différentes :
1)- elles émanent de tiers (par exemple les factures) ;
2)- elles résultent d’applications informatiques ou matérielles internes situées en amont de la comptabilité proprement dite.
La pièce justificative doit comprendre certaines mentions obligatoires qui sont prévues par des dispositions particulières, tel est le cas notamment, de la facture (Décret n°95/305 du 7 Octobre 1995).
En règle générale, la date, la nature de l’opération, les tiers intervenants, et le montant de l’opération (quantités et valeurs) sont nécessaires aux enregistrements comptables.
La pièce récapitulative reprend un ensemble d’opérations traduites par une ou plusieurs écritures comptables. Il s’agit toujours de documents d’origine interne, tels que les journaux auxiliaires, listings informatiques, etc…. .
Ce type de document récapitulatif justifie une inscription mensuelle sur le livre journal.
2.2)- Délais et formes de conservation des pièces justificatives :
Les pièces justificatives de la comptabilité, c’est à dire les livres, registres, documents et pièces sur lesquels peuvent s’exercer les droits de communication et de contrôle de l’administration doivent être conservées pendant un délai de dix (10) ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis.
Selon les termes de l’article 15 de l’arrêté du 23 Juin 1975 relatif aux modalités d’application du plan comptable national, les livres de comptabilité dont il sera tenu un répertoire et les pièces justificatives, soigneusement classés, doivent être conservés pendant dix (10) ans, au moins à compter de la date de clôture de l’exercice.
Aussi, selon les dispositions de l’article 12 du code de commerce, les livres et documents visés aux articles 9 et 10 ci-dessus, doivent être conservés pendant dix (10) ans.
Les correspondances reçues et les copies des lettres envoyées doivent être classées et conservées pendant les mêmes délais.
L’absence ou l’insuffisance de pièces justificatives peut mettre en doute la valeur probante de la comptabilité. En effet, les pièces doivent justifier et permettre de vérifier tout enregistrement comptable.
2.3)- Liaison entre les pièces justificatives et les livres obligatoires :
Les écritures (et par conséquent les documents comptables et comptes annuels) doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées.
En conséquence, les inspecteurs vérificateurs de comptabilité doivent pouvoir :
- examiner la validité d’un enregistrement élémentaire en le comparant à la pièce justificative de base ;
- contrôler la validité d’un enregistrement porté dans un compte, à l’aide de la (ou des) pièce(s) récapitulative(s) et vérifier la validité des pièces justificatives de base qui ont été utilisées pour la pièce récapitulative ;
- s’assurer de la concordance entre les opérations saisies par les journaux et par les comptes (égalités des mouvements des journaux avec ceux du grand livre).
3)- Critères de la comptabilité :
Toute comptabilité pour être reconnue comme une traduction fidèle de la situation d’une entreprise, doit requérir les critères suivants :
3.1)- La régularité :
Une comptabilité est réputée régulière lorsqu’elle est tenue selon les règles et procédures en
vigueur.
Cette définition évoque l’idée que la comptabilité doit être appréciée au niveau de la qualité de l’information produite à travers l’enregistrement des opérations.
Pour remettre en cause le caractère probant de la comptabilité, l’administration se fonde sur tous les éléments dont elle dispose et qui permettent de déceler des insuffisances au niveau des déclarations fiscales.
A cet égard, il est signalé que lorsque la comptabilité de l’entreprise en vérification est régulière en la forme, elle ne peut être écartée par le vérificateur du seul fait que le coefficient de bénéfice brut déclaré fluctue d’un exercice à un autre, ou que celui-ci paraît inférieur au coefficient déclaré par des entreprises similaires.
Dans ce cas, une étude préalable de la marge déclarée prouvant sa minoration est indispensable pour prononcer un rejet valable et dûment motivé.
Aussi, une comptabilité régulière en la forme ne peut être écartée par le seul motif qu’elle dégageait un taux de bénéfice anormalement bas (par rapport à celui dégagé par la monographie professionnelle des entreprises similaires de la branche par exemple) que s’il y’ait présomptions précises et concordantes permettant d’en contester la sincérité et de soutenir que le bénéfice déclaré est inférieur au bénéfice effectivement réalisé.
En outre, lorsque le vérificateur fait état de l’insuffisance du taux de bénéfice brut (ou net par exemple) de l’entreprise, le contribuable doit, pour tenter d’emporter sa conviction, lui expliquer les circonstances, tirées notamment des conditions de fonctionnement de l'entreprise, qui conduisent à la réalisation d’une marge plus faible.
Par ailleurs, il est signalé que le défaut de présentation de la comptabilité doit être constaté par procès-verbal après envoi au préalable de mise en demeure.
Remarque
La régularité en la forme de la comptabilité ne signifie pas pour autant que celle-ci présente forcement un caractère probant.
3.2)- La sincérité :
Cette notion signifie que les valeurs comptables inscrites dans les différents livres et documents comptables ont été évaluées correctement.
La sincérité peut alors se définir comme « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de le connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de le réalité et de l’importance des opérations, événements et situations ».
3.3)- Le caractère probant de la compatibilité :
Le caractère probant de la comptabilité signifie l’inexistence d’erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées et la présence de toutes les pièces justificatives ou les documents en tenant lieu.
L’illustration la plus rependue des erreurs graves et répétées est certainement le solde créditeur de la caisse récurrent (la caisse doit être en principe débitrice des sommes qu’elle contient).
L’apparition de soldes de caisse créditeurs fréquents et importants prive la comptabilité de toute valeur probante.
Par ailleurs, parmi les exemples d’une comptabilité non probante, il est cité l’impossibilité de justifier du détail des recettes.
En tout état de cause, il est précisé que les vérificateurs ne peuvent être amenés à détruire la valeur probante de la comptabilité sans avoir à présenter une abondance d'arguments.
Il faut autant que possible, rechercher la convergence d'indices et rassembler un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes pour pouvoir démontrer que la comptabilité ne reflète pas la réalité et donc est susceptible d’être écartée.
II)- ANALYSE DES CAS DE REJET DE COMPTABILITE :
Pour qu’une comptabilité soit sincère, régulière et probante, celle-ci doit remplir, au plan fiscal, certaines conditions de forme et de fond sous peine d’être rejetée lors de la vérification.
Les dispositions de l’article 191 du CID prévoient trois catégories de cas susceptibles d’entraîner le rejet de comptabilité.
A l’effet d’orienter les vérificateurs, il est nécessaire de cerner avec la plus grande précision, les éléments pouvant motiver sérieusement le recours à la prononciation du rejet de comptabilité.
Pour ce faire, les différents paramètres de rejet seront examinés ci-dessous :
1)- 1er cas :
Tenue des livres comptables non conforme aux dispositions du code de commerce et du plan comptable national :
Bien que n'étant pas définie dans aucun texte spécifique, la régularité de la comptabilité s’entend de la conformité aux règles et procédures en vigueur.
Il s’agit, plus précisément des dispositions combinées du code de commerce et du plan comptable national.
1.1)- Dispositions du code de commerce :
L’article 9 du code de commerce fait obligation à toute personne physique ou morale, ayant la qualité de commerçant, de tenir un livre-journal enregistrant jour par jour les opérations de l'entreprise ou récapitulant au moins mensuellement les résultats de ces opérations à la condition de conserver, dans ce cas tout document permettant de vérifier ces opérations jour par jour.
L’article 10 du même code leur prescrit également de faire tous les ans un inventaire des éléments actifs et passifs de l'entreprise et d’arrêter tous les comptes en vue d'établir le bilan et les comptes de résultats.
Par ailleurs, la régularité s’apprécie conformément à d’autres paramètres notamment les principes et règles comptables généralement admis.
Le vérificateur, doit accorder une importance particulière au respect desdits principes.
Les plus importants d’entre eux sont abordés à travers les développements ci-après :
a)- Principe de permanence des méthodes :
La notion de permanence des méthodes repose sur une approche considérant l'entreprise comme un être juridique dont l'activité est censée durer dans le temps.
Par ailleurs, la régularité s’apprécie conformément à d’autres paramètres notamment les principes et règles comptables généralement admis.
Le vérificateur, doit accorder une importance particulière au respect desdits principes.
Les plus importants d’entre eux sont abordés à travers les développements ci-après :
a) - Principe de permanence des méthodes :
La notion de permanence des méthodes repose sur une approche considérant l'entreprise comme un être juridique dont l'activité est censée durer dans le temps.
Aussi, la comparaison entre les différents éléments de la comptabilité ne peut s'effectuer que si les mêmes méthodes d'évaluation ont été utilisées.
La transcription de ce principe est contenue au niveau des dispositions de l’article 717 du code de commerce qui stipulent que les comptes de résultats et de bilan sont établis à chaque exercice selon les mêmes formes et les mêmes méthodes d'évaluation que les années précédentes.
Par ailleurs, convient-il de préciser que le principe de la permanence des méthodes comptables ne doit pas être perçu d’une manière absolue.
En effet, des changements de méthodes peuvent être rendus nécessaires ou obligatoires en cas de réglementation nouvelle ou en cas de décisions prises par les organes sociaux habilités.
Il est important de souligner que lorsque le changement est opéré, à l’initiative du contribuable, il ne peut être justifié que par l'impératif d’image fidèle (cf. tab.1).
Tab.1 Changements de méthodes comptables
Changement de méthodes comptables
Définition d’une méthode comptable « terme ‘méthode comptable’ s’applique :
- aux méthodes et règles d’évaluation ;
- aux méthodes et règles de présentation des comptes ».
Causes possibles de changement de méthode comptable :
- à l’initiative de l’entreprise (changement de méthode comptable stricto sensu); le changement doit être justifié ;
- décidé par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entreprise (changement de réglementation) ; il n’a pas alors à être justifié.
Changement de méthode comptable à l’initiative de l’entreprise :
Un changement de méthode n’est possible que s’il existe un choix entre plusieurs méthodes comptables pour traduire un même type d’opérations ou d’informations.
Ce choix peut être implicite et résulter de la pratique en l’absence de texte, ou être explicite et résulter de l’existence d’une option dans les textes.
A cet égard, il importe que les vérificateurs s’assurent que ledit changement ne résulte pas d’une décision arbitraire et encore moins d’un moyen d’action sur le résultat.
Par exemple, adopter une règle différente permettant pour un exercice donné, de faire apparaître un bénéfice comptable plus faible, ou au contraire de limiter un déficit apparent.
Les exemples ci-dessous sont présentés pour attirer l’attention des vérificateurs sur la marche à suivre dans certains cas de figure (cf. tab.2) :
Tab. 2
Nature du changement
Marche à suivre par le vérificateur
1)- Changement de la méthode d’amortissement « passage du mode linéaire au dégressif ».
S’assurer que les biens soumis à l’amortissement dégressif figurent sur le décret exécutif N° 92/271 du 6 Juillet 1992 fixant la liste des équipements susceptibles d’être soumis à l’amortissement dégressif.
2)- Changement de la méthode d’évaluation des stocks selon la variation des prix.
Il y a lieu à cet égard de rejeter toute modification entraînant la diminution du bénéfice imposable.
En effet, le contribuable serait tenté alors qu’il avait opté pour la méthode FIFO, de choisir la méthode LIFO en fin d’exercice lorsqu’il constate une augmentation substantielle des prix (par exemple).
b)- Principe d’indépendance des exercices (de spécialisation ou d’autonomie) :
L'information comptable, doit être présentée de telle manière à ce que les résultats de chaque exercice soient déterminés selon les produits et charges de l’exercice considéré, en d’autres termes les produits et les charges doivent être rattachés à la période à laquelle ils correspondent et non a celle où ils se matérialisent par un flux affectant la trésorerie.
Il est évoqué, à ce sujet, la notion de comptabilité « d’engagement» expression qui doit s’entendre par opposition à « comptabilité de trésorerie ou de caisse ».
On se bornera à indiquer quelques exemples :
- si une charge a été rattachée à un exercice qui n’est pas celui au cours duquel elle a été engagée, elle sera rejetée des charges déductibles de cet exercice ; le résultat imposable en sera augmenté d'autant ;
- à l’inverse, si un produit n’a pas été rattaché à l’exercice de sa naissance, le vérificateur rectifiera l’erreur commise et rehaussera le résultat imposable de cet exercice ;
- c’est le principe d’indépendance des exercices comptables qui impose enfin d’exercice l’usage des comptes de régularisation : provisions pour pertes et charges, charges à payer, charges payées d’avance, produits à recevoir, produits perçus d’avance, etc…
c)- Principe de non compensation :
En vertu de ce principe, tous les éléments d’actif et du passif doivent être évalués séparément, sans qu’il ne soit procédé à des compensations entre les postes d’actif et de passif ni entre des charges et des produits. `
Aussi, est il interdit de compenser par exemple, une créance et une dette même si elles concernent un même tiers.
En outre, la compensation en matière de financement des opérations d’achat et de revente telle que la livraison de marchandises en contre partie d’une dette contractée auparavant n’est pas permise.
1.2)- Dispositions du plan comptable national :
Outre les dispositions du code de commerce, la comptabilité doit être tenue conformément au P.C.N et à l’arrêté du 23 Juin 1975 relatif aux modalités de son application.
Les dispositions du P.C.N prévoient les obligations suivantes :
- La comptabilité doit être suffisamment détaillée pour permettre l’enregistrement et le contrôle des opérations effectuées par l’entreprise, ainsi que l’établissement des documents de synthèse prévus par l'arrêter sus- cité.
Il y a lieu de préciser dans cet ordre d’idées, que le défaut de présentation du détail des inventaires au niveau du livre d’inventaire constitue une irrégularité au plan comptable pouvant motiver un rejet de comptabilité.
Toutefois, si le détail des stocks est repris sur des états séparés et figurent sur le livre d’inventaire pour leur montant global, le vérificateur est tenu de contrôler minutieusement les états sans avoir à recourir à la procédure de rejet.
Cette démarche doit être retenue dans tous les aspects du contrôle fiscal à l’effet d’accorder une plus grande importance à l’examen au fond des documents comptables.
- La comptabilisation des opérations effectuées à l’intérieur du pays et à l’étranger doit s’effectuer dans des comptes distincts.
Il s’agit là, de l'application pratique de la règle de la destination des comptes par leur nature.
2)– 2ème cas: Comptabilité non probante suite à l’absence de pièces Justificatives :
Les pièces justificatives constituent la base même de la comptabilité ; les bilans et comptes ne sont que le résultat de transcriptions successives des éléments relevés sur les documents initiaux.
Aussi, la valeur probante de la comptabilité repose essentiellement sur l’idée que les écritures comptables sont corroborées par des pièces justificatives.
Aussi, les achats doivent en principe être justifiés par des factures régulières, ayant une date certaine et conformes aux modalités d’établissement de la facture édictées par le décret 95/305 du 7 0ctobre 1995.
Par ailleurs, les livres auxiliaires constituent dans un système centralisateur des pièces justificatives dont l’absence doit immédiatement entraîner le rejet de la comptabilité car privant celle-ci de toute valeur probante. Pour expliciter la notion de probité de la comptabilité, il est traité ci-dessous, à titre d’exemple les cas des immobilisations et des stocks.
2.1)- Valeur probante des immobilisations :
L'appréciation du caractère probant des immobilisations doit en principe, s’effectuer sur la base de l’existence et de l’authenticité des pièces justifiant leur acquisition ou production.
Pour les immobilisations, les pièces justificatives sont normalement constituées par les factures et les actes de propriété en cas d’achat et par le décompte du coût de production en cas de livraison à soi-même; mais elles ne peuvent à elles seules assurer à la comptabilité sa valeur probante.
Celle-ci résulte, outre de la conformité avec les règles juridiques (d’acquisition ou de construction) de la concordance entre les immobilisations figurant au bilan et les existants réels.
En conséquence, la valeur probante de la comptabilité est essentiellement assurée par des procédures permettant de suivre les acquisitions et les retraits, d’immobilisations et d’obtenir constamment cette concordance qui doit être réalisée en quantité (même nombre d’éléments réels et d’éléments figurant en comptabilité) et en valeur (Comptabilisation correcte des amortissements).
Pratiquement, les documents produits par la comptabilité sont considérés comme probants lorsque :
- le montant de chaque compte d’immobilisations est confirmé par un état donnant le liste des biens possédés, accompagnée des pièces justificatives;
- cette liste est elle-même confirmée par un inventaire physique périodique permettant de s’assurer que tous les biens y figurent existent encore dans l’entreprise et que tous les biens inventoriés y sont portés:
- les amortissements nécessaires ont été pratiqués sur tous les éléments de cette liste et le montent récapitulatif des amortissements ainsi pratiqués est égal au montant porté au bilan.
Les procédures mises en place doivent permettre au vérificateur d’être informé :
- de toutes les acquisitions (en distinguant les charges des immobilisations);
- de toutes les créations d’immobilisation par l’entreprise pour elle-même;
- de toutes les cessions, y compris les échanges;
- de toutes les destructions;
- de toutes les mises au rebut.
2.2)- Valeur probante des stocks et des études en - cours :
L’inventaire des stocks demeure une obligation légale à laquelle est tenu le contribuable.
C'est ainsi que le code de commerce prévoit en son article 10 l'obligation de procéder tous les ans à l'inventaire des éléments d’actif et passif de l’entreprise.
Le caractère probant des stocks et des en-cours est fondamentalement apprécié au regard de la qualité de l’information comptable et de l'image que peut dégager l’organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours ou en fin d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs.
Aussi, les comptes de stocks et des en-cours sont considérés probants s’ils permettent notamment :
- de s’assurer de l’existence et de l’appartenance des stocks
- de détecter leur qualité et leur degré de rotation.
- de permettre de dresser un inventaire physique au sens des prescriptions de l'article 20 de l'arrêté du 23 Juin 1975 relatif aux modalités d’application du plan comptable national.
Dans le cas des stocks et travaux en cours notons que, le niveau de force probante obtenu par d’autres moyens de contrôle, tels que l'examen des documents justifiant les mouvements d’entrée et de sortie sur un inventaire permanent, sera en général insuffisant. Les documents justificatifs sont pour la plupart créés par l'entreprise, bons d’expédition ou de transfert, bons de réception.
L’inventaire physique - à ne pas confondre avec l’inventaire comptable permanent – constitue dans ce cas le seul moyen d’obtenir des preuves directes lorsqu'il est observé par le vérificateur de comptabilité.
Il ne faut cependant pas oublier que c’est la combinaison de plusieurs éléments probants et de faisceaux d’indices qui permettra au vérificateur de fonder son jugement sur le caractère probant ou pas des comptes et par voie de conséquence de la comptabilité toute entière.
Pour ce qui est de l’évaluation à la clôture de l’exercice des stocks et des travaux en cours, qui constitue une des principales variables du degré de perception de leur caractère probant ;
Il y’a lieu de retenir notamment que :
- les marchandises, matières et fourniture sont évaluées au coût d’achat;
- les produits semi-ouvrés, les produits et travaux en cours sont évalués au coût de production;
- les déchets et rebuts sont estimés à leur valeur de réalisation.
3)- 3ème cas :
Comptabilité comportant des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées :
Parmi les cas de rejet de comptabilité, celui-ci pose un problème d’appréciation quant à la nature de l’erreur, l’omission ou l’inexactitude et leur caractère grave et répété.
Ces notions sont définies comme suit :
La notion d'erreur :
Il y a lieu à cet égard de distinguer entre l’erreur et la décision de gestion.
- l’erreur se définit comme étant une irrégularité résultant d’une appréciation de faits matériels ou d’une interprétation erronée de textes réglementaires. Mais, dans tous les cas elle constitue une infraction au droit passible de redressement dans les limites de la prescription (Ex : erreur dans l’imputation des comptes, recettes minorées, déduction de charges non déductibles fiscalement, etc…);
Il y’a aussi erreur comptable dès lors qu’une prescription de nature comptable obligatoire n’a pas été respectée ; ça peut être par exemple l’omission d’une charge ou d’un produit, une erreur dans la comptabilisation d’une immobilisation ou dans l'évaluation des stocks, etc…
- En revanche, la décision de gestion relève d’un choix entre plusieurs solutions légales qui se présentent pour le contribuable (Ex : méthode d’évaluation des stocks à retenir, système d'amortissement à retenir, etc…). Lorsque la réglementation fiscale offre la possibilité de choix, l’option effectuée constitue une décision de gestion opposable à l’administration qui ne pourra à cet effet la remettre en cause pour procéder à un redressement.
La notion d’omission :
L’omission peut être volontaire comme elle peut être involontaire.
Il revient au vérificateur, dans le cadre du débat oral organisé avec le contribuable de s’assurer de cet état de fait pour pouvoir évaluer la gravite de l’omission.
Exemples d’omissions :
Omission en comptabilité de frais déductibles, comptabilisation d’un élément d’actif ou de passif pour une valeur inexacte.
La notion d’inexactitude :
Il s’agit dans le cas de l’espèce d’un mauvais calcul arithmétique relatif aux différents montants comptabilisés tels que les achats, les ventes, les charges, etc…
La comptabilité à partie double, présente à ce titre, un avantage certain dans la possibilité qu’elle offre de vérifier automatiquement l’exactitude arithmétique des inscriptions concomitantes et transcriptions successives.
Chaque opération donne lieu à une écriture affectant deux comptes au moins et les inscriptions originaires sont reportées sur des documents pour le classement ou la centralisation.
Dans une comptabilité bien tenue, il doit exister une foule d’égalités telles que :
Total des débits = Total des crédits ;
Total journal = Total grand livre ;
Total des journaux auxiliaires = total du journal général.
En outre, dans les balances qui comportent l'indication des débits, des crédits et du solde débiteur ou créditeur de chaque compte, le total des débits augmenté du montant des soldes créditeurs est égal au total des crédits augmenté du montant des soldes débiteurs.
Si les équations fondamentales de la partie double ne sont pas respectées, la comptabilité révèle soit des erreurs, soit des fraudes.
Le vérificateur ne peut pas réviser l’ensemble des écritures pour rechercher l’origine de la discordance. Il doit mettre le redevable en demeure de fournir (dans le cadre du débat oral et contradictoire) les explications nécessaires.
A défaut d’explications satisfaisantes, la comptabilité est viciée à la base et ne peut pas être considérée comme régulière.
Le caractère grave et répété :
La décision de rejet de la comptabilité doit rester tributaire de l’importance et de l’impact des erreurs et inexactitudes sur la sincérité de la comptabilité et de l’enjeu sur les intérêts du Trésor,
En d’autres termes, le rejet doit être prononcé par rapport à l’incidence de ses motifs et leur degré d’influence sur l’actif net de l’entreprise et partant sur le résultat fiscal tel que déterminé à l'article 140 du CID.
Il faut veiller dans ce cadre que les erreurs et inexactitudes soient suffisamment importantes pour être significatives.
Il y’a lieu de souligner à cet égard, que les formalités de la cote et du paraphe des livres obligatoires postérieurement à la date du début d’activité, ne sont pas de nature à motiver un rejet de comptabilité, si toutefois les livres auxiliaires (dans un système de centralisation des écritures comptables) sont normalement tenus et dans la mesure où la cote et le paraphe interviennent dans les délais qui tiennent compte des conditions raisonnables et des contraintes objectives dans l'accomplissement tardif de cette procédure légale.
4)- Exemples de cas de rejet de comptabilité :
Au delà de toute autre considération, les vérificateurs de comptabilité doivent axer leurs efforts sur le choix de la méthode de reconstitution des bases imposables la plus appropriée aux cas examinés, sans que le rejet de comptabilité ne soit perçu comme une fin en soi.
Il n’y a lieu de recourir au rejet de comptabilité que dans les cas présentant un degré de graviter suffisamment significatif motivant la décision d’écarter la comptabilité.
Aussi, est-il important de préciser qu’il ne peut être dressé une liste limitative des cas de rejet en raison de leur diversité et leur importance en rapport avec les caractéristiques propres à chaque affaire vérifiée.
De même, l’attention du vérificateur est attirée sur la nécessité de saisir la nature et les conséquences des éléments repris dans le tableau ci-après pour pouvoir prononcer un rejet dûment motivé.
Il convient, en outre, de veiller à ce que le contribuable soit mis en demeure de fournir les explications nécessaires avant de prendre la décision qui s’impose (cf.tab.3).
A ce titre, il est signalé que certains cas examinés ci-dessous donnent lieu à un rejet systématique (Ex : absence de livres comptables, livres côtés et paraphés mais non renseignés, livres non côtés et paraphés, absence totale de factures d’achats ou de ventes, etc...), alors que d’autres, quand ils ne sont pas répétitifs, nécessitent une adjonction avec d’autres irrégularités pour qu'ils soient importants et significatifs ( Ex : non comptabilisation de certaines factures d'achat, qu’il faut combiner avec d’autres motifs).
Enfin, d’autres cas présentent une gravité de par leur caractère répétitif (Ex : absence de plusieurs pièces justificatives, solde créditeur de la caisse et répétitif observé durant la période vérifiée, etc...).
Tab.3 Liste non exhaustive des motifs justifiant un rejet de comptabilité
1er cas :
Comptabilité non tenu conformément au PCN et au code de commerce
1)- Absence de livres comptables.
2)- Livres comptables cotés et paraphés mais non renseignés.
3)- Livres comptables non cotés et paraphés.
4)- Livres comptables comportant des blancs, ratures et surcharges.
5)- Dans le cas de la comptabilité informatisée, le collage des listings informatiques sur des livres obligatoires constitue un motif de rejet.
6)- Les écritures sont insuffisamment détaillées (utilisation de numéros de comptes inappropriés).
7)- La compensation entre les écritures comptables (dettes et créances).
8)- Comptabilisation au niveau du journal général d’une manière centralisée et non pas au jour le jour en l’absence de livres auxiliaires.
2ème cas :
Comptabilité privée de toute valeur probante suite à l’absence de pièces justificatives
1) - Absence de livres auxiliaires (constituant des pièces justificatives dans ce cas) alors que la comptabilité est tenue selon le système centralisateur.
2)- Facturation non conforme aux dispositions du décret n° 95/305 du 7 Octobre1995.
3)- La non conservation dans le délai légal de dix (10) ans des livres et documents comptables.
Ce délai s’applique également au cas de la comptabilité informatisée, ainsi que les supports, données et traitements informatiques.
4)- Absence totale ou partielle de factures.
5)- Absence de toutes pièces de dépense ex : chèque, ordre de virement.
6)- La non authentification des pièces justificatives au moment de passation de l’écriture comptable.
3ème cas :
Erreurs, omissions, inexactitudes graves et répétées
1)- Non comptabilisation de factures d’achat ou de vente ou de
toute autre opération.
2)- Solde créditeur de la caisse répété.
3)- Enregistrement global des recettes sans faire apparaître le détail sur d’autres documents ex : Brouillard de caisse.
4)- Défaut d’inventaire.
5)- Balance inexacte.
6)- Bilan d’ouverture différent du bilan de clôture (principe d’intangibilité du bilan d’ouverture).
Remarque importante :
L’administration est tenue d’apporter dans tous les cas la preuve de ces erreurs, omissions et inexactitudes. Elle doit, en outre, s’assurer du caractère répétitif de celle-ci.
III)- CONSEQUENCES DU REJET DE COMPTABILITE :
Aux termes des dispositions fiscales en vigueur antérieurement au 1er janvier 1999, le rejet de comptabilité n'impliquait pas pour l’administration l’obligation d’instaurer un débat contradictoire avec le contribuable vérifié et elle n’était pas de ce fait tenue de notifier les résultats des redressements et même si le cas se présentait, de répondre aux observations formulées par le contribuable.
Dans cette conception, le rejet de comptabilité était synonyme de procédure de taxation d’office ayant généré un contentieux abondant et inutile.
Pour ce faire, le législateur a introduit de nouvelles dispositions (Articles 190 et 191 modifiés et complétés du code des impôts directs et taxes assimilées) à l’effet de préserver d’une part, les garanties et droits du contribuable vérifié et d’autre part, de sauvegarder les intérêts du Trésor.
Aussi, la procédure en vigueur prévoit, l’envoi de la notification de redressements proposés, l’octroi d’un délai de réponse de quarante (40) jours, et la notification obligatoire de la position définitive du service (notification définitive).
Vous voudrez bien assurer une large diffusion de la présente circulaire, veiller à son application et me faire part des difficultés rencontrées éventuellement.
Remarque
Ce qui entraine l’application des coefficients de valeur ajoutée, des taux de marge brute et taux de bénéfice net, regroupés dans la note n°261 du 04/03/2006 appelé nomenclature des coefficients.
3ème remarque
Il y’a eut pas male de notes émanant de la Direction des Recherches et Vérifications que vous pouvez consulter sur les recueils déjà partagés sur les forums et autres, mes les plus importantes les voici :
Voir n°3 et n°4

N°3
REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

Ministère des Finances
Direction Générale des Impôts
Direction des Recherches et Vérifications

N° 511 MF/DGI/DRV/SDNP/B2/DA/2005.
Alger, le 22 juin 2005

 

Mmes et Mrs les Directeurs des Impôts de Wilaya
Messieurs les Chefs de Services de Recherches et
Vérifications
En communication à :
Messieurs les Directeurs Régionaux des Impôts

 

Objet : Vérification de comptabilité.
- Rappel du traitement de certains aspects importants.
Référence Notes : - N° 21/MF/DGI/DRV du 7/01/2004;
- N°1893/MF/DGI/DRV/SDNP/B2 du 4/10/99;
- N°275/MF/DGI/DRV/SDNP/B3 du 2 0 / 0 2 / 2000;
-N° 1693/MF/DGI/SDNP/B2/HZ du 4/ 0 9 / 2002.

L'administration centrale a eu à constater encore la persistance d'un traitement non uniforme de certains aspects techniques ayant fait l'objet de précisions abondantes et de séminaires de formation et dont l'inobservation aboutit souvent à des contentieux lourds de conséquences et à des dégrèvements importants.
A cet effet, j'ai l'honneur de vous rappeler le traitement devant être réservé à ces aspects, sources de situations conflictuelles avec les contribuables.
Au préalable, il y a lieu d'insister encore une fois sur la nécessité d'un examen approfondi de la comptabilité, à travers des données internes et l'exploitation effective des états de synthèse qui renseignent sur l'existence de discordances et d'incohérences souvent négligées par l'option quasi-systématique à l'élaboration d'un compte financier ou d'un compte matière.
1)- Traitement fiscal des écarts (manquements et excédents)
La note n° 21/MF/DGI/DRV du 7/01/2004 reprend pour chaque cas de figure le traitement fiscal approprié.
A titre de rappel, les écarts importants, injustifiés et récurrents (négatifs ou positif) dégagés à l'occasion de l'élaboration d’un compte matière ou d’un compte financier constituent sans équivoque un motif suffisant pour rejeter la comptabilité et reconstituer par conséquent d'office les bases d'imposition, à la différence des écarts insignifiants qui peuvent être valorisés suivant le cas.
Concernant les écarts positifs ressortant du compte financier, il convient d'effectuer un pointage contradictoire avec le contribuable pour s'assurer de leur réalité.
Ils peuvent en effet s'expliquer par :
- l'organisation du système d'information interne;
- des sommes abritées dans les comptes divisionnaires d'un compte principal ;
- la nature de certaines opérations influant sur le niveau du chiffre d'affaires notamment :
- Compensation légale entre les créances et les dettes nées à l'occasion d'opération avec un même tiers.
- La déduction de la TVA déclarée sur G50 lors de la détermination du CA reconstitué hors taxe au lieu de diviser le CA en TTC par (le taux de TVA applicable + 1).
Ces écarts sont admissibles et ne sont pas considérés comme anomalies.
Les écarts alternés et injustifiés ont des conséquences identiques aux écarts précités lorsqu'ils sont d'une importance qui prive la comptabilité de toute valeur probante.
Cependant, pour ceux se justifiant l'un par rapport à l'autre ou lorsqu'ils concernent un même produit, la compensation peut valablement intervenir avec application de pénalités de retard en cas de différés d'impôts.
L’écart positif isolé et portant sur des quantités ou sommes négligeables par rapport à ceux déclarés peut être abandonné.
2)- Traitement fiscal des emprunts et des apports :
Malgré les précisions successivement faites par les notes n°1893/MF/DGI/DRV/SDNP/B2 du 4/10/99 et la note n°275/MF/DGI/DRV/SDNP/B3 du 20/02/2000, ces deux aspects continuent à être traité de manière discordante d'un service à un autre.
a)- Apports en compte courant :
I l convient au préalable de distinguer entre les fonds apportés par l’exploitant individuel et ceux mis à la disposition de la société par les associés.
S'agissant des premiers, ils doivent être justifiés dans tous les cas car l'exploitant individuel ne constitue pas un sujet fiscal distinct de son exploitation.
Pour ceux effectués par les associés, leur origine peut être demandée et des régularisations peuvent être opérées en application des dispositions de l'article 46 du Code des Impôts Directs et Taxes Assimilées lorsqu'il est constaté une confusion entre le patrimoine des associés et celui de la société.
Cette confusion est remplie lorsqu’il y a notamment :
- rejet de comptabilité;
- distribution et appropriation irrégulière de bénéfices conformément aux dispositions de l'article 46 du Code des Impôts Directs et Taxes Assimilées;
- ventes et achats sans factures, etc…
b)- Emprunts :
A l'instar de toute opération réalisée par la société, les emprunts effectués auprès des particuliers doivent être comptabilisés et appuyés par un acte authentique ne pouvant intervenir au-delà d'un délai raisonnable à même de réaliser les formalités administratives nécessaires (avant le 31/12 de l'année de sa réalisation).
Dans le cas où la nature de la relation entre le prêteur et le bénéficiaire du prêt ne nécessite pas obligatoirement l'établissement d'un acte du fait des traditions et pratique (membre d'une même famille, relations parentales,...), les vérificateurs doivent s'assurer d'une part de la concordance des sommes prêtées avec les possibilités financières du prêteur et d'autre part de la traçabilité de cette opération (versement par chèque, remboursement dans les délais contractuels...).
Par contre pour les emprunts entre commerçants, leur comptabilisation par les deux parties contractantes fait foi et suffit pour confirmer que l'opération s'est effectivement réalisée et exige des vérificateurs un suivi en ce qui concerne son remboursement.
Pour ce faire, il y a lieu de se référer au contrat précisant le montant, les modalités et les délais de remboursement pour s'assurer que l'emprunteur a ou non honoré sa dette, laquelle sera considérée comme produit exceptionnel (C/79) le cas échéant.
3)- Régularisation en matière de droit de timbre sur rehaussement
En dépit des prescriptions de la note n° 1693/MF/DGI/SDNP/B2/HZ du 4/09/2002, certains vérificateurs continuent à rappeler le droit de timbre sur les rehaussements résultant d'une vérification de comptabilité.
Encore une fois, je vous précise que ses rehaussements ne peuvent faire l'objet de régularisation car le droit de timbre de quittance est dû sur les factures et non pas sur le CA réalisé.
4)- Détermination du prorata d'exonération
Outre des erreurs de calcul du prorata d'exonération prévu par la législation en vigueur dans le cadre de l'extension des investissements, il a été constaté également de l'examen de certaines notifications des différences de traitement de ce point d'une DIW à une autre.
Le prorata dont il s'agit est déterminé à concurrence des investissements nouveaux et non en fonction d’apports nouveaux tels que souvent appliqués à tort.
Ainsi, ce prorata doit être déterminé suivant le rapport ci-après :
Prorata d'exonération = Investissements nouveaux / La totalité des investissements*
Il y a lieu de préciser que ce rapport n'est pas constant.
Investissements initiaux + investissements nouveaux + investissements en cours.
Il varie en fonction de l'état d'avancement des investissements déjà lancés.
Je vous demande de remettre à chaque vérificateur relevant de votre structure une copie de la présente note et de me faire parvenir dès sa réception un état nominatif avec l'émargement de l'ensemble de l'effectif concerné.
Vous voudrez bien assurer une stricte application de la présente et informer les vérificateurs que tout manquement constaté à l'avenir au titre de ces aspects fera l’objet de sanctions disciplinaires.


N°4
REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

Ministère des Finances
Direction Générale des Impôts
Direction des Recherches et Vérifications
Tél. N° : (021) 59.55.51 Fax. N° : (021)59.52.1

N° 93 MF / DGI / DRV/SDCF/B1/RB/2006.
Alger, le 2 8 janvier 2007

 

NOTE
A
Mesdames et Messieurs les Directeurs des Impôts de Wilaya
Messieurs les Chefs de Service des Recherches et Vérifications
En communication à :
Messieurs les Directeurs Régionaux des impôts.

 

Objet : - Suivi des travaux de vérifications
- Rappel de certains aspects importants.

Dans le cadre du suivi des dossiers de vérification, la DRV a eu à constater la persistance de traitements divergents et d'insuffisances dans la prise en charge d'un certain nombre de questions ayant trait aussi bien à des aspects juridiques, techniques que procéduraux bien qu'ayant fait l'objet de notes de portée générale ou relative à des dossiers particuliers.
Cette situation, aboutissant, inéluctablement à des contentieux qui peuvent être évités, porte atteinte à la crédibilité de l'action de contrôle de l'administration.
A cet égards, j'ai l'honneur de vous faire part des observations et remarques qui ont été formulées concernant ces questions, tout en rappelant les instructions données à ce sujet afin d'en assurer un traitement uniforme.
1)-- Au titre des aspects juridiques :
Les questions traitées, relevant d'aspects juridiques, peuvent être scindées en deux volets à savoir :
- les cas des dossiers suivis sous le régime privilégié ;
- les cas du changement de la forme juridique et des impositions particulières.
1.1) - Cas des dossiers suivi sous le régime privilégié :
L'examen des dossiers de vérifications de contribuables suivis sous le régime privilégié a permis de mettre en évidence des carences dans le traitement réservé aux questions liées :
- au transfert des avantages fiscaux ANDI ;
- aux régularisations de rehaussements au sens de l'article 191 bis du CID.
a)- Le transfert des avantages fiscaux ANDI :
Il s'agit de cas de sociétés en vérification, ayant transféré leurs avantages à une ou plusieurs autres sociétés, et ce avec l'accord de l'ANDI, lequel accord doit être traduit par une décision dite "de transfert" permettant cette opération.
Ce transfert des avantages, entraînant le passage de la société vérifiée du régime privilégié au régime de droit commun, aura pour conséquence l'assujettissement du contribuable à l'ensemble des droits et taxes, et ce à compter de la date de signature de la décision en question.
Il doit aussi, porter obligatoirement sur la totalité de l'investissement réalisé, objet de
la décision initiale d'octroi d'avantages.(Cf. circulaire N° 420/DGI/DLF/96 du 13/11/1996).
A cet égard, les vérificateurs doivent contrôler la conformité de cette opération en procédant d'abord à l'identification des biens transférés, tout en s'assurant ensuite de leur
concordance avec ceux de la liste programme.(Cf. Note DRV N°1287/2006 du 21/06/2006).
Ils ne manqueront pas de soulever à la hiérarchie tout manquement aux règles régissant cet aspect, afin de procéder le cas échéant, aux régularisations qui s'imposent.
b) - Les régularisations des rehaussements (art. 190bis du CID) :
Il est à noter que dans le cadre du contrôle fiscal de contribuables bénéficiant de décision d'octroi d'avantages fiscaux ANDI, l'administration fiscale est habilitée au sens de l'article susvisé à procéder à des redressements sur les insuffisances de déclaration établies à leur encontre, (Cf. Note N° 689/MF/DGI/DELF du 29/07/2003).
Il convient de préciser à ce titre que, conformément aux dispositions de cet article, institué par les articles 05 et 06 de la loi de finances pour 2002, les rehaussements dégagés sont taxables :
- à la TAP pour les exercices 2002 et suivants;
- à l'IBS et à l'impôt de "distributions irrégulières" pour les exercices 2001 et suivants (Cf. notes de la DRV N° 2026/05 du 24/09/05 et 771/06 du 15/04/06).
1.2)- - Cas de changement de la forme juridique et des impositions particulières :
Des questions précises ont été traitées concernant ces aspects, il s'agit tout particulièrement :
- du changement de la forme juridique ;
- du rappel de l'impôt de distribution irrégulière au titre des personnes non résidentes art 09 LF 2004 ;
- de l'imposition des bénéfices réalisés par les sociétés civiles.
a ) -L e changement de la forme juridique :
Il s'agit de cas de contribuables ayant procédé au changement de la forme juridique de leur entreprise durant la période touchée par la vérification.
Il convient de signaler à ce titre, que la transformation de la forme juridique d'une entreprise peut, dans certains cas, emporter changement du régime fiscal. Tel est exactement le cas de la transformation d'une société de personnes en une société de capitaux.
A ce titre, il y a lieu d'attirer l'attention des vérificateurs sur la nécessité absolue d'observer la plus grande prudence quant au mode d'imposition de ces sociétés en se référant aux dispositions légales en la matière.
b) - Cas d'impositions particulières :
La DRV a été amenée à formuler, lors de l'examen de certains dossiers, des remarques et observations sur :
- le rappel de l'impôt de distribution irrégulière au titre des personnes non résidentes ;
- et l'imposition des bénéfices des sociétés civiles.
b1) - imposition des personnes non résidentes :
Il s'agit des personnes physiques ou morales, considérés au regard du droit fiscal, comme des sujets fiscaux non résidents. Les régularisations en matière d'impôt de distribution irrégulières doivent être opérées par application d'un taux de 15 % libératoire et ce, conformément aux dispositions de l'article 09 de la loi de finances pour 2004 modifiant et complétant l'article 54 du CID. (Cf. note DRV N° 2019/2005 du 20/09/2005)
b2) - l'imposition des sociétés civiles :
Les bénéfices des sociétés civiles qui ne sont pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou n'ayant pas opté pour l'IBS sont taxables à l'IRG barème/associés. (Cf. note DRV N° 3043/2005 du 08/10/2005)
2) - Au titre des aspects procéduraux :
Certains des projets de notification parvenus à la DRV laissent apparaître encore des insuffisances significatives se rapportant à :
- L'envoi de demandes d'éclaircissements et de justifications ;
- la motivation des redressements ;
- la réponse aux points de contestations dans la notification définitive.
2.1/)- Demandes d'éclaircissements et de justifications :
Il a été constaté que les vérificateurs ont rarement eu recours à l'usage de demandes d'éclaircissements et de justifications qui, pourtant demeurent un impératif pour le bon déroulement de la vérification.
En effet, ces demandes permettent aux vérificateurs de mieux cerner aussi bien les anomalies relevées dans la comptabilité que les chefs de redressements envisagés avant leur notification au contribuable.
Cette procédure, prévue par les dispositions de l'article 59 de la loi de finances pour
2002, permet aussi aux vérificateurs d'éviter des erreurs d'appréciation dont les conséquences sont souvent des revirements de situations en terme de résultat final du contrôle. (Cf. Note de la DRV N°1644/2006 du 04/09/2006)
Elle demeure ainsi un préalable pour restituer à la notification de proposition de redressement son véritable objet, contenu et nature.
Convient-il aussi, de rappeler que ladite demande doit indiquer explicitement au contribuable qu'il dispose d'un délai de trente (30) jours pour fournir sa réponse.
2.2) - Motivation des redressements :
Nonobstant les différentes notes traitant de cet aspect, certaines notifications de propositions de redressements présentent encore des insuffisances significatives dès lors où les chefs de redressements ne sont pas portés à la connaissance du contribuable avec une précision suffisante à même de lui permettre de formuler ses observations ou faire connaître son acceptation.
Il va sans dire que quelle que soit la procédure de taxation, l'Administration Fiscale ne peut, au titre de la notification, s'affranchir de l'obligation de motiver les redressements envisagés.
Il convient d'inviter à ce titre, les vérificateurs à se conformer aux instructions contenues dans la note N° 3002/MF/DGI/DRV/SDCF/B1 du 28 septembre 2005.
2.3) - Réponse aux points de contestations :
Certains projets de notifications définitives transmis à la DRV suscitent des interrogations quant à leur contenu se caractérisant par l'absence de réponse de la part des vérificateurs sur certains points de contestations des contribuables ou le rejet total ou partiel pour d'autres sans motivation aucune.
Cette manière de faire, qui génère systématiquement des contentieux donnants lieux à des dégrèvements conséquents, ne saurait être tolérée dans la mesure où elle constitue une entorse aux prescriptions de l'article 60 de la loi de finances pour 2002, rappelées à maintes reprises dans les notes de l'Administration Centrale. (Cf. Notes de la DRV N° 1528- 1529/2006 du 25/07/2006)
3) - Au titre des aspects techniques :
Plusieurs questions ont retenu l'attention de mes services dans le traitement des dossiers de vérifications dont certaines d'entre elles demeurent importantes au vue des anomalies récurrentes qu'elles revêtent. Il s'agit plus particulièrement de :
- l'élaboration du compte financier ;
- la prise en charge des reports déficitaires et des provisions constituées.
3.1) - Le compte financier :
a) - La structure du compte financier :
L'élaboration du compte financier demeure l'une des insuffisances importantes relevées par mes services dans l'examen des travaux de vérification.
En effet, certains vérificateurs continuent à asseoir leur reconstitution selon la formule :
Encaissements déclarés :
(+ ou -) variation soldes avances clients (+ ou -) variation soldes clients.
Cette manière de procéder ne peut permettre une reconstitution des CA, et ne répond nullement aux caractéristiques d'un compte financier type dont l'élaboration doit comprendre l'ensemble des rubriques reprises dans les diverses notes de la DRV traitant de ce sujet. (Cf. canevas joints en annexe)
En effet, la démarche décrite dans ces notes, entrant dans le cadre de l'harmonisation des méthodes de travail, vise à cerner l'ensemble des flux financier de l'entité vérifiée et pas seulement ceux comptabilisés comme encaissements venant des clients, soit pour solder une créance (compte 470), ou bien pour constater une avance (compte 570). (Cf. note DRV N°1742/2006 du 19/09/2006).
b) - La présentation de certains de ses principes :
La reconstitution des bases d'impositions établie à partir de la méthode du compte financier repose sur le respect d'un certain nombre de principes, ayant fait l'objet de plusieurs notes, et qu'il convient de rappeler ci-après :
Le principe du fait générateur de l'impôt qui prévoit de faire la distinction, entre le CA encaissement et celui de la facturation pour la reconstitution des bases d'impositions au titre des activités de services et de travaux d'entreprise.
- le principe de la neutralisation du CA exonéré par destination ;
- le principe de la conversion du CA.R. TTC en CA.R.HT.
c) - La prise en charge de certaines défalcations :
c1) - Le droit de timbre et autres taxes (non imposables à la TVA) :
La déduction du droit de timbre et autres taxes qui sont exclus de la base imposable de la TVA, doit intervenir avant la conversion du CAR.TTC en CAR.HT.
c2 ) - Les effets impayés :
La question des effets impayés a souvent été source de contentieux récurrents qui, dans la plupart des cas, aboutissent à des dégrèvements importants notamment dans le cas où l'impayé en question concerne un chèque ou tout autre mode de paiement bancaire (traites, effets, etc…) escomptés au cours d'un exercice antérieur.
A ce titre, il convient d'attirer l'attention des vérificateurs sur la nécessité d'observer une plus grande prudence dans la prise en charge de cette question en procédant à un dépouillement rigoureux de l'ensemble des pièces justificatives présentées. Il y a lieu de rappeler que le contrôle doit porter entre autres sur :
- la constatation de l'impayé sur le relevé bancaire, la localisation de l'encaissement correspondant;
- le suivi des écritures comptables afférentes à ces opérations bancaires d'encaissement et d'annulation;
- les travaux de rapprochements à effectuer, selon le cas, avec le grand livre des comptes "470 : clients" et "570 : A/ces et acomptes reçus des clients", dont les soldes de fin d'exercice ont une incidence directe sur le résultat du compte financier. (Cf. Note DRV N°1679/2006 du 11/09/2006).
3.2)- Les reports déficitaires et les provisions constituées :
a) - Les reports déficitaires cas de taxation d'office :
La question du report déficitaire revient souvent dans les réclamations contentieuses introduites par les contribuables vérifiés ayant fait l'objet de taxation d'office.
A cet égard, il y a lieu d'inviter les vérificateurs à plus de rigueur dans le traitement de cette question, tout en attirant leur attention sur la distinction à faire entre :
- les déficits déclarés au titre des exercices vérifiés ;
- et ceux des exercices antérieurs, touchés par la prescription.
a-1)- Les déficits déclarés au titre des exercices vérifiés :
Il est évident que "les déficits déclarés" des exercices touchés par la vérification ne peuvent être décomptés lors de la reconstitution des résultats dès l'instant où la comptabilité de la période vérifiée n'est plus propre à justifier son objet. (Cf. note DRV N°
1066/2006 du 21/05/2006).
a.2 ) - Les déficits déclarés au titre des exercices prescrits :
Concernant ce cas précis, il y a lieu d'attirer l'attention des vérificateurs que la mise en avant de la procédure de taxation d'office ne peut faire obstacle, au droit au reports des déficits des exercices prescrits dès l'instant où les vérificateurs n'ont pas procédé, conformément aux dispositions de l'article 81 de la L.F pour 2002, au contrôle de la réalité et de la consistance des opérations, indications et charges se rapportant aux exercices en question. (Cf. note DRV/N° 117/2006 du 18/01/2006).
Par conséquent, les vérificateurs doivent impérativement contrôler la réalité de ces déficits afin de juger de leur admission ou non au report sur les exercices vérifiés.
b) - Les provisions constituées :
Le contrôle des provisions doit systématiquement être effectué afin de s'assurer :
- de leur nature tout en les mettant en évidence dans l'état comparatif des bilans afin de savoir si leurs constitutions concernent les stocks ou/et les clients ;
- de leur constitution en hors taxe pour les redevables de la TVA. (Cf. note de la DRV N° 4201/05 du 15/11/2005)
Vous voudrez bien assurer une large diffusion de la présente et inviter l'ensemble des vérificateurs à observer une stricte application de ces instructions.
4ème Remarque
La circulaire n°22 du 18/02/2014, malgré qu’elle arrive 4 ans après l’entré en vigueur de système comptable financier (SCF), a permis la redéfinition des modalités d’application du rejet de comptabilité et a l’application de la procédure de redressement contradictoire (PRC) au lieu de la procédure de taxation d’office (TO).